特定事项成为审计主题的条件

依据上述概念，能成为审计主题的特定事项似乎很多，例如，产品质量检验及量体温也符合上述定义，很显然，不能将产品质量检验及量体温也作为审计。这就需要进一步确定特定事项成为审计主题的条件，以清晰地界定审计主题的范围。特定事项成为审计主题的条件也就是该特定事项成为审计主题需要具备的特征，只有具备了这些特征，该特定事项才能成为审计主题，这就进一步深化了对审计主题的本质之认识。

那么，什么样的特定事项能成为审计主题呢？文献综述中已经指出，AAA（1972）发布的《Report of the Committee on Basic Auditing Concepts》规定了审计主题的三个条件：一是该主题能够演绎出定量且可验证的认定；二是该主题有恰当的记录；三是对于该主题相关的既定标准能达成共识。

IAASB（2013）颁布的ISAE100及随后取而代之的ISAE3000规定，“适当的鉴证对象应当同时具备下列条件：鉴证对象可以识别；不同的组织或人员对鉴证对象按照既定标准进行评价或计量的结果合理一致；审计师能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提出适当的鉴证结论。”《中国注册会计师鉴证业务基本准则》与国际鉴证准则高度趋同，对于鉴证对象也有类似规定。这里的“适当的鉴证对象”也就是审计主题，而“适当的鉴证对象应当同时具备下列条件”也就是成为审计主题的条件。

AAA（1972）提出的条件，主要是以财务信息为背景，并且是发表合理保证审计意见。从现实世界来说，许多财务信息之外的特定事项已经成为审计主题，例如，财务收支合规审计中的财务收支行为、绩效审计中的业务信息、内部控制审计中的内部控制制度，都已经成为审计主题，但是，都不是财务信息；同时，从现实需求来说，有限保证审计意见已经很多，合规审计、经济责任审计的审计意见很多是以有限保证意见为主，在这种情形下，并不需要完整的记录，甚至不需要充分的证据。所以，特定事项成为审计主题的条件需要从更广阔的视野来认识。

IAASB（2013）颁布的ISAE100及随后取而代之的ISAE3000规定的适当的鉴证对象应当同时具备的条件，对于扩展审计范围有较大的作用。但是，根据这些条件，产品质量检验及量体温似乎也可以纳入审计的范围，恐怕审计难以发展到这种状况！所以，这些条件似乎过于宽泛。

那么，特定事项要成为审计主题必须具备些什么条件呢？本书认为，特定事项要成为审计主题，必须同时具备四个条件：涉及经管责任的履行，具有真实审计需求，具备可审计的特征，具备审计能力。下面，我们来具体分析上述四个条件。

（1）涉及经管责任的履行。经管责任是因为资源的委托代理关系而形成的代理人对委托人承担的责任，由于人性自利及有限理性，在信息不对称、激励不相容、环境不确定的条件下，代理人在履行经管责任时，可能偏离委托人的期望，从而出现代理问题和次优问题。审计是应对代理问题和次优问题的机制之一，其主要功能是鉴证代理人在履行经管责任时是否存在代理问题和次优问题。所以，特定事项如果与代理人履行其经管责任无关，则该特定事项就不属于审计主题的范围，只有与经管责任履行相关的事项才有可能成为审计委托人关注的中心问题，从而才有可能成为审计关注的中心问题，进而才有可能成为审计主题。前面提到的产品质量检验及量体温都与经管责任履行无关，所以，不属于审计关注的范围，不能成为审计主题。

（2）具有真实审计需求。一般来说，审计需求源于抑制经管责任履行中的代理问题和次优问题，但是，审计是独立的第三者，审计需求并不源自审计方，它需要有审计委托人，委托人是否存在真实的审计需求，会决定审计是否真的会出现。在一些情形下，代理人即使在经管责任履行中存在代理问题和次优问题，委托人也不一定有审计需求。也就是说，委托人并不需要审计机制来应对代理人是否存在代理问题和次优问题，这其中的原因是什么呢？主要的原因有两个方面，一是委托人并不介意代理人存在的代理问题和次优问题，在这些情形下，当然也就不需要审计机制来鉴证代理人是否存在代理问题和次优问题，例如，一些大型国有单位，其内部各管理层级存在的代理问题和次优问题较为严重，但是，上级管理层并不介意这些问题，所以，也就没有真实的审计需求；二是委托人自己通过日常工作就知道何处存在代理问题和次优问题，当然也就不需要专门的审计机制来鉴证这些问题了。例如，一些小型单位内部也存在代理问题和次优问题，但是，这些单位的最高管理层自己通过日常工作就知道这些问题存在于何处，当然也无须建立专门的审计机制。所以，影响代理人履行经管责任的代理问题和次优问题，只有存在真实的审计需求时，才有可能成为审计主题。

（3）具备可审计的特征。影响代理人履行经管责任并且委托人有真实审计需求的代理问题和次优问题也不一定都能成为审计主题，这其中的重要条件之一是要求这些代理问题和次优问题具有可审计的特征。AAA（1972）发布的《Report of the Committee on Basic Auditing Concepts》、IAASB（2013）颁布的ISAE100及随后取而代之的ISAE3000和《中国注册会计师鉴证业务基本准则》都对可审计的特征进行了规定。本书认为这些条件需要适当改变，以适应不同的审计主体所从事的不同审计业务，具体分析如表1-1和表1-2所示。(www.xing528.com)

表1-1　《Report of the Committee on Basic Auditing Concepts》规定的审计主题三个条件的分析及建议

表1-2　ISAE100、ISAE3000和《中国注册会计师鉴证业务基本准则》规定的鉴证对象应当具备条件的分析及建议

续表

综合上述分析，从“具备可审计的特征”这个条件来说，影响代理人履行经管责任并且委托人有真实审计需求的代理问题和次优问题具备以下条件时可能成为审计主题：能演绎出可定量或定性的审计命题或审计具体目标；具有一定的记录或审计载体；对于该主题相关的既定标准能与审计成果的使用者或审计委托人达成共识。

（4）具备审计能力。影响代理人履行经管责任并且委托人有真实审计需求，同时还具备可审计的特征的代理问题和次优问题，只是潜在的审计主题，或者是对审计主题的需求。然而，要成为现实的审计主题，还有一个条件，这就是审计职业界具备对该主题进行审计的能力。IAASB（2013）颁布的ISAE100及随后取而代之的ISAE3000和《中国注册会计师鉴证业务基本准则》规定，“审计师能够收集与鉴证对象有关的信息，获取充分、适当的证据，以支持其提出适当的鉴证结论”，强调了审计师的专业胜任能力。前面已经指出，从技术逻辑来说，审计人员需要围绕审计主题，采取系统方法获取审计证据，以判断特定事项与既定标准的一致性程度。这里的系统方法就包括具备审计能力，如果审计职业界不具备审计能力，当然无法围绕该特定事项获取审计证据，进而也就无法对该特定事项与既定标准之间的一致性发表意见。所以，具备审计能力是特定事项成为审计主题的必要条件。例如，在领导干部经济责任审计中，业绩是领导干部经济责任履行的重要方面，对于业绩指标的真实性进行鉴证本来是经济责任审计的应有之义，但是，由于审计机关目前的技术和人员素质的限制，许多的审计机关并没有将业绩指标纳入审计鉴证的范围，而是由相关统计机关提供数据并承诺信息的真实性。这正是审计能力的限制，决定了领导干部经济责任审计中的一些业绩指标不能纳入审计范围。当然，审计能力是不断发展的，随着社会进步，原来不具备审计能力的特定事项，后来具备了审计能力，此时，该特定事项就可能成为审计主题。所以，审计主题会不断地增加。上述举例中，随着审计技术的进步，领导干部经济责任审计中的业绩指标也可能会纳入审计范围，从而成为审计主题。

以上分析了特定事项成为审计主题的四个条件，必须强调的是，上述四个条件必须同时具备，缺乏其中的任何一个条件，特定事项都不可能成为审计主题，当同时具备上述四个条件时，该特定事项就会成为审计主题，其逻辑过程如图1-1所示，首先是该特定事项是否涉及经管责任的履行；其次是是否存在真实的审计需求；在此基础上，还需要具备可审计的特征，并具备审计能力。

图1-1　特定事项成为审计主题的条件

事实上，也正是因为上述这些条件的差异，现实生活中，审计主题呈现差异化的格局。例如，就政府审计来说，中国政府审计主要开展合规审计，关注财政财务收支及相关经济活动是否符合相关法律法规，其审计主题是行为。美国联邦政府审计主要开展绩效审计，关注财政财务收支及相关经济活动的经济性、效率性和效果性，其审计主题是各类表征绩效水平的信息，鉴证这些绩效信息的真实性，以此为基础，评价绩效水平，并分析绩效差异的原因。就注册会计师审计来说，原来主要是审计财务报告，对财务信息是否真实发表意见，其审计主题是财务信息，后来，发展到财务报告内部控制审计，内部控制制度也成为审计主题。就内部审计来说，不同的单位开展的审计业务类型不同，其原因是审计主题不同，有些单位以合规审计为主，其审计主题是行为，而有些单位则以内部控制审计为主，其审计主题是制度。造成审计主题差异化的主要原因是真实的审计需求不同，正是由于不同组织的真实的审计需求不同，审计主题才呈现差异化（郑石桥，宋夏云，2014；郑石桥，周天根，王玮，2015；郑石桥，2017）。