销售商品收入的核算方法

对于销售商品业务，应设置“主营业务收入”“主营业务成本”“其他业务收入”“其他业务成本”“营业税金及附加”等科目进行核算。

为单独反映已经发出但尚未确认销售收入的商品成本，企业应设置“发出商品”科目，核算企业一般销售方式下已经发出但尚未确认销售收入的商品成本；设置“委托代销商品”科目，核算企业在委托其他单位代销商品的情况下已经发出但尚未确认收入的商品成本。

1.满足收入确认条件的商品销售

【例14-1】凌云实业股份有限公司向A企业销售一批商品，成本为45000元，增值税专用发票上注明：售价为80000元，增值税额为13600元。产品已按合同要求发出，货款已收存银行。

第一步，收入实现。

借：银行存款　93600

贷：主营业务收入　80000

应交税费——应交增值税（销项税额）　13600

第二步，同时结转成本。

借：主营业务成本　45000

贷：库存商品　45000

2.未满足收入确认条件的商品销售

如果企业的商品不符合收入确认条件中的任何一条，就不能确认为收入。

【例14-2】凌云实业股份有限公司于2016年3月3日以托收承付方式向B公司销售一批商品，成本为72000元，增值税专用发票上注明：售价为120000元，增值税额为20400元。该批产品已发出，销售时已知B公司资金周转暂时困难，此项收入目前收回的可能性不大，因此，在销售时不能确认收入，同时将已发出商品成本自“库存商品”科目转入“发出商品”科目。

第一步，发出商品。

借：发出商品　72000

贷：库存商品　72000

假如2016年9月5日凌云实业股份有限公司得知B公司经营情况逐渐好转，承诺近期付款时，凌云实业股份有限公司可以确认收入，编制会计分录如下：

第二步，收入确认。

借：应收账款——B公司　140400

贷：主营业务收入　120000

应交税费——应交增值税（销项税额）　20400

同时结转成本

借：主营业务成本　72000

贷：发出商品　72000

3.涉及现金折扣、商业折扣、销售折让的商品销售

现金折扣是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提出的债务扣除。销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时计入财务费用。现金折扣的核算方法有总价法和净价法两种。

商业折扣是指企业为促进销售商品而在商品标价上给予的价格扣除。销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。商业折扣是交易成立之前予以扣除的折扣，企业需按扣除后的净额确认收入，不需进行会计处理。

销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。销售折让如果发生在确认销售收入之前，则应在确认销售收入时直接按扣除销售折让后的金额确认；已确认销售收入的售出商品发生销售折让且不属于资产负债表日后事项的，应在发生时冲减当期销售商品收入，如按规定允许扣除增值税税额的，还应冲减已确认的应交增值税销项税额；已确认收入的销售折让属于资产负债表日后事项的，应按照资产负债表日后事项规定处理。

【例14-3】凌云实业股份有限公司在2016年6月10日向C公司销售一批商品，增值税专用发票上注明：售价为300000元，增值税额为51000元。为及早收回货款，双方约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，N/30，假设计算折扣时不考虑增值税额，凌云实业股份有限公司应编制会计分录如下：

（1）按总价法核算现金折扣

第一步，6月10日销售实现，按总售价确认收入。

借：应收账款——C公司　351000

贷：主营业务收入　300000

应交税费——应交增值税（销项税额）　51000

第二步，收到C公司货款。

第一种情况，若6月18日收到货款

按售价300000元的2%给予C公司现金折扣6000元（300000元×2%），实际收款345000元（351000元-6000元）。

借：银行存款　345000

财务费用　6000

贷：应收账款——C公司　351000

第二种情况，若6月27日收到货款

按售价300000元的1%给予C公司现金折扣3000元（300000元×1%），实际收款348000元（351000元-3000元）。

借：银行存款　348000

财务费用　3000

贷：应收账款——C公司　351000

第三种情况，若在7月初收到货款，则全额入账

借：银行存款　351000

贷：应收账款——C公司　351000

（2）按净价法核算现金折扣

第一步，6月10日销售实现，按发票总售价扣除折扣后的净额确认收入。

借：应收账款——C公司　345000

贷：主营业务收入　294000

应交税费——应交增值税（销项税额）　51000

第二步，收到货款

第一种情况，若6月18日收到货款

借：银行存款　345000

贷：应收账款——C公司　345000

第二种情况，若6月27日收到货款

借：银行存款　348000

贷：应收账款——C公司　345000

财务费用　3000

第三种情况，若在7月初收到货款时，则全额入账

借：银行存款　351000

贷：应收账款——C公司　345000

财务费用　6000

【例14-4】凌云实业股份有限公司向D公司销售一批商品，增值税专用发票上注明：售价为90000元，增值税额为15300元。D公司在验收过程中发现部分商品质量不合格，要求在价格上给予6%的折让。凌云实业股份有限公司同意在价格上给予6%的折让，同时编制会计分录如下：

第一步，销售实现。

借：应收账款——D公司　105300

贷：主营业务收入　90000

应交税费——应交增值税（销项税额）　15300

第二步，发生销售折让。

借：主营业务收入　5400

应交税费——应交增值税（销项税额）　918

贷：应收账款——D公司　6318

第三步，实际收到货款。

借：银行存款　98982

贷：应收账款——D公司　98982

4.涉及销售退回的商品销售业务

销售退回是指企业售出的商品由于品种、质量不符合要求等原因而发生的退货。对于销售退回，企业应分别不同情况进行会计处理。

第一，销售退回发生在企业确认收入之前的，此时的会计处理比较简单，只要将已计入“发出商品”科目的商品成本转回“库存商品”科目即可。

第二，销售退回发生在企业确认收入之后的，应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。如果该项销售已经发生现金折扣的，应同时调整财务费用的金额。

【例14-5】凌云实业股份有限公司于2016年7月3日向E公司销售一批商品，成本为56000元，增值税专用发票上注明：售价为100000元，增值税额为17000元。合同规定现金折扣条件为2/10，1/20，N/30。买方于7月20日付款。2016年11月25日该批产品因质量问题被退回。假设现金折扣不包括增值税。

第一步，2016年7月3日销售收入实现。

借：应收账款——E公司　117000

贷：主营业务收入　100000

应交税费——应交增值税（销项税额）　17000

同时结转成本

借：主营业务成本　56000

贷：库存商品　56000

第二步，2016年7月20日收到货款。

现金折扣=1000元（100000元×1%）

借：银行存款　116000

财务费用　1000

贷：应收账款——E公司　117000

第三步，2016年11月25日销售退回。

借：主营业务收入　100000

应交税费——应交增值税（销项税额）　17000

贷：银行存款　116000

财务费用　1000

同时冲减销售成本

借：库存商品　56000

贷：主营业务成本　56000

5.特殊销售商品业务

实际业务中会遇到一些特殊的销售商品业务。在将收入和计量原则运用于这些业务进行会计处理时，应结合这些商品交易的形式，并注重交易的实质。

（1）委托代销商品

代销商品是指委托方根据协议委托受托方代销商品的一种销售方式。分别有以下两种方式。

第一，视同买断方式。视同买断方式是由委托方和受托方签订合同或协议，委托方按合同或协议价格收取委托代销商品的货款，实际售价与合同或协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。

若委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别，在商品交付受托方时确认收入。

若委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方可将没有售出的商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不做购进商品处理；受托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单；委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。

【例14-6】凌云实业股份有限公司委托F经销商销售商品600件，协议价为300元/件，成本价为220元/件，增值税率为17%。代销协议约定，F经销商可以将没有代销出去的商品退回凌云实业股份有限公司。凌云实业股份有限公司收到F经销商开来的代销清单时确认销售收入，凌云实业股份有限公司发出商品时开具的增值税专用发票上注明：售价为180000元，增值税额为30600元。F经销商以340元/件的价格将该批商品全部售出，所开具的增值税专用发票上注明：售价为204000元，增值税额为34680元。

第一步，将商品交付F经销商。

借：委托代销商品　132000

贷：库存商品　132000

第二步，收到F经销商代销清单。

借：应收账款——F经销商　210600

贷：主营业务收入　180000

应交税费——应交增值税（销项税额）　30600

借：主营业务成本　132000(www.xing528.com)

贷：委托代销商品　132000

第三步，收到F经销商转来货款。

借：银行存款　210600

贷：应收账款——F经销商　210600

F经销商编制会计分录如下：

第一步，收到代销凌云实业股份有限公司的商品。

借：受托代销商品　180000

贷：受托代销商品款　180000

第二步，代销商品出售。

借：银行存款　238680

贷：主营业务收入　204000

应交税费——应交增值税（销项税额）　34680

借：主营业务成本　180000

贷：受托代销商品　180000

第三步，确认应付凌云实业股份有限公司代销款。

借：受托代销商品款　180000

应交税费——应交增值税（进项税额）　30600

贷：应付账款——凌云实业股份有限公司　210600

第四步，按协议支付凌云实业股份有限公司货款。

借：应付账款——凌云实业股份有限公司　210600

贷：银行存款　210600

第二收取手续费方式。收取手续费方式是指受托方根据代销协议，按已售代销商品的金额向委托方收取一定比例手续费的销售方式。对受托方来说实质上是一种劳务收入。与视同买断方式相比，其根本区别在于：代销商品的售价由委托方制定，受托方不得自行更改。因此，委托方在发出商品时通常不应确认收入，而应在收到受托方开具代销清单时确认收入；受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。

【例14-7】接【例14-6】，假定代销协议规定，F经销商按300元/件价格出售，凌云实业股份有限公司按售价的10%支付F经销商手续费。其他条件不变。

第一步，将商品交付F经销商。

借：委托代销商品　132000

贷：库存商品　132000

第二步，收到F经销商代销清单。

借：应收账款——F经销商　210600

贷：主营业务收入　180000

应交税费——应交增值税（销项税额）　30600

借：主营业务成本　132000

贷：委托代销商品　132000

借：销售费用——代销手续费　18000

贷：应收账款——F经销商　18000

第三步，收到F经销商汇来的货款净额192600元（210600元-18000元）。

借：银行存款　192600

贷：应收账款——F经销商　192600

F经销商编制会计分录如下：

第一步，收到代销凌云实业股份有限公司的商品。

借：受托代销商品　180000

贷：代销商品款　180000

第二步，代销商品出售。

借：银行存款　210600

贷：应付账款——凌云实业股份有限公司　180000

应交税费——应交增值税（销项税额）　30600

第三步，收到凌云实业股份有限公司开具的增值税专用发票。

借：应交税费——应交增值税（进项税额）　30600

贷：应付账款——凌云实业股份有限公司　30600

同时冲减已售的代销商品

借：代销商品款　180000

贷：受托代销商品　180000

第四步，归还凌云实业股份有限公司货款，并计算代销手续费。

借：应付账款——凌云实业股份有限公司　210600

贷：银行存款　192600

主营业务收入　18000

（2）预收款销售商品

预收款销售商品是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。在这种方式下，商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方。因此，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债。

【例14-8】凌云实业股份有限公司与G公司签订协议，采取预收款方式向G公司销售商品一批。该批商品成本价为420000元，增值税专用发票上注明：售价为700000元，增值税额为119000元；G公司应在协议签订时预付60%的货款（按销售价格计算），剩余货款于2个月后支付。

第一步，收到60%货款。

借：银行存款　420000

贷：预收账款——G公司　420000

第二步，收到剩余货款及增值税款并确认收入。

借：预收账款——G公司　420000

银行存款　399000

贷：主营业务收入　700000

应交税费——应交增值税（销项税额）　119000

借：主营业务成本　420000

贷：库存商品　420000

（3）售后回购

售后回购是指在销售商品的同时，销售方同意日后购回所售商品的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议条款判断销售商品是否满足收入确认条件。通常情况下，售后回购交易属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的，差额应在回购期间按期计提利息，计入财务费用；有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购买商品处理。

【例14-9】凌云实业股份有限公司于2016年8月1日向H公司销售一批商品，成本价为1100000元，增值税专用发票上注明：售价为1600000元，增值税额为272000元。商品已发出，款项已收到。双方协议约定，凌云实业股份有限公司应于2016年10月31日将所售商品回购，回购价为1690000元（不含增值税）。

这种交易实际上是凌云实业股份有限公司将商品作抵押，向H公司借款1600000元，借款期限为3个月，应支付利息90000元。凌云实业股份有限公司编制会计分录如下：

第一步，2016年8月1日发出商品。

借：发出商品　1100000

贷：库存商品　1100000

借：银行存款　1872000

贷：其他应付款——H公司　1600000

应交税费——应交增值税（销项税额）　272000

第二步，此项业务的回购价格大于原售价，其差额相当于融资费用，应在回购期间按期计提利息。由于回购期为3个月，货币时间价值影响不大，故采用直线法计提利息费用。每月应计提的利息费用为（1690000元-1600000元）÷3=30000元。

借：财务费用　30000

贷：其他应付款——H公司　30000

第三步，2016年10月31日回购商品时，收到增值税专用发票上注明的商品价格为1690000元，增值税额为287300元。假设商品已验收入库，款项已支付。

借：财务费用　30000

贷：其他应付款——H公司　30000

借：库存商品　1100000

贷：发出商品　1100000

借：其他应付款——H公司　1690000

应交税费——应交增值税（进项税额）　287300

贷：银行存款　1977300

（4）售后租回

售后租回又称回租，是指在销售商品的同时，销售方同意日后再租回所售商品的销售方式。售后租回的特点是资产的售价与租金是相互关联的，是以一揽子方式谈判的，资产的出售和租回实质上是同一项交易。在大多数情况下，售后租回属于融资交易，企业不应确认收入，收到的款项应确认为负债。售价与资产账面之间的差额应予以递延处理。企业应设置“递延收益——未实现售后租回损益”科目，以核算售价与账面之间的差额。

如果属于融资租赁，售价与资产账面之间的差额应予以递延，并按该项资产的折旧进度进行分摊，作为当期折旧费用的调整。

如果属于经营租赁，售价与资产账面之间的差额应予以递延，并在租赁期内按照租金支付比例进行分摊，作为当期租金费用的调整。

【例14-10】凌云实业股份有限公司于2016年9月10日将公允价值为180000元的全新生产用设备一台以210000元的价格出售给B公司，并立即签订租赁合同将其租回，租赁期4年，租金总额为280000元，每年年末等额支付，租赁期届满时凌云实业股份有限公司按2000元价格回购该设备。该交易属融资租赁。2016年凌云实业股份有限公司编制会计分录如下：

计算未实现售后租回损益=210000-180000=30000（元）

租赁期内按直线法摊销售后租回损益=30000÷4=7500（元）

第一步，2016年9月10日收到出售设备价款。

借：银行存款　210000

贷：固定资产清理　210000

第二步，2016年9月10日结转已售设备成本180000元。

借：固定资产清理　180000

贷：固定资产　180000

第三步，2016年9月10日确认未实现售后租回损益。

借：固定资产清理　30000

贷：递延收益——未实现售后租回损益　30000

第四步，2016年12月31日确认本年应分摊的未实现售后回租损益。

借：递延收益——未实现售后租回损益　7500

贷：制造费用——折旧费　7500

（5）托收承付和委托收款方式销售

托收承付是指收款人根据购销合同发货后，委托银行向付款单位收取款项，由付款单位核对结算单证或验货后向银行承兑付款项的一种方式。委托收款是指收款人委托银行向付款单位收取款项的结算方式。采用托收承付和委托收款方式销售商品，销货方通常应在办妥托收或委托手续时确认收入，但有证据表明不满足收入确认条件的除外。

【例14-11】凌云实业股份有限公司2016年9月采用托收承付结算方式销售一批商品，成本价为300000元，增值税专用发票上注明：售价为420000元，增值税额为71400元。托收手续已办理完毕，凌云实业股份有限公司编制会计分录如下：

借：应收账款　491400

贷：主营业务收入　420000

应交税费——应交增值税（销项税额）　71400

借：主营业务成本　300000

贷：库存商品　300000

（6）以旧换新销售

以旧换新销售是指销售方在销售自己商品的同时，有偿收回旧商品的销售方式。由于销售商品和收购旧商品是两项不同的业务活动，因此，销售额和回收额不能相互抵减。销售的商品应按照销售收入确认条件确认收入，回收的旧商品作为购进商品处理。