商誉减值测试的方法及会计处理

企业在对包含商誉的相关资产组或资产组组合进行减值测试时，若与商誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象的，应当按以下步骤处理：首先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失；然后再对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，若相关资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值、损失，减值损失金额应当首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值；再根据资产组或资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

以上资产账面价值的抵减都应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后各资产的账面价值不得低于以下三者之中的最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组或资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

由于按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定，因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益而确认的商誉，子公司中归属于少数股东的商誉并没有在合并财务报表中予以确认。因此，在对与商誉相关的资产组或者资产组组合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括归属于少数股东的商誉价值部分，为了使减值测试建立在一致的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股东权益的商誉包括在内，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，拟确定资产组（包括商誉）是否发生了减值。上述资产组如发生减值的，应当首先抵减商誉的账面价值，但由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数股东权益承担的部分，而少数股东权益拥有的商誉价值及其减值损失都不在合并财务报表中反映，合并财务报表只反映归属于母公司的商誉减值损失，因此应当将商誉减值损失在可归属于母公司和少数股东权益部分之间按比例进行分摊，以确认归属于母公司的商誉减值损失。

【例10-11】凌云实业股份有限公司在2016年1月1日以1800万元的价格收购了乙企业80%股权。在购买日，乙企业可辨认资产的公允价值为1600万元，没有负债，也没有或有负债。因此，凌云实业股份有限公司在购买日编制的合并资产负债表中确认商誉520万元（1800-1600×80%），乙企业可辨认净资产1600万元，少数股东权益320万元（1600×20%）。

假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组，而且乙企业的所有可辨认净资产均未发生资产减值迹象，未进行过减值测试。由于该资产组包括商誉，因此，它至少应当于每年年度终了进行减值测试。

在2016年末，凌云实业股份有限公司确定该资产组的可收回金额为1000万元，可辨认净资产的账面价值为1250万元。由于乙企业作为一个单独的资产组的可收回金额1000万元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分，因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，必须对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值130万元［（1800/80%-1600）×20%］。然后，再据以比较该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了减值损失。其测试过程如表10-7所示。(www.xing528.com)

表10-7　资产组账面价值与可收回金额比较表　单位：万元

根据上述计算结果，资产组发生减值损失900万元，应当首先冲减商誉的账面价值，然后再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。在本例中，900万元减值损失中有650万元应当属于商誉减值损失，其中由于在合并财务报表中确认的商誉仅限于凌云实业股份有限公司持有乙企业80%股权部分，因此，凌云实业股份有限公司只需要在合并报表中确认归属于凌云实业股份有限公司的商誉减值损失，即650万元商誉减值损失的80%为520万元。剩余的250万元（900-650）减值损失应当冲减乙企业的可辨认资产的账面价值，作为乙企业可辨认资产的减值损失。减值损失的分摊过程如表10-8所示。

表10-8　减值损失分摊表　单位：万元

如果商誉已经分摊在某一资产组，而且企业处置该资产组中的一项经营，与该处置经营相关的商誉应当有两种情况：一是在确定处置损益时，将其包括在该处置经营的账面价值中；二是按照该项处置经营和该资产组的剩余部分价值的比例为基础进行分摊，除非企业能够表明其他更好的方法来反映与处置经营相关的商誉。