总部资产减值测试：原则与实践

企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等的资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或资产组组合进行。

资产组组合是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。

在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。

企业对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组。可以分别下列情况处理。

对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。

对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理：首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。最后，比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试的顺序和方法处理。

【例10-10】凌云实业股份有限公司系高科技企业，拥有A、B、C三个资产组，在2016年末，这三个资产组的账面价值分别为100万元、200万元和300万元，没有商誉。这3个资产组为3条生产线，预计剩余使用寿命分别为5年、10年和10年，采用年限平均法计提折旧。由于凌云实业股份有限公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对凌云实业股份有限公司产品产生了重大不利影响，为此，凌云实业股份有限公司于2016年末对各资产组进行了减值测试。在对资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资产。凌云实业股份有限公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值为300万元，研发中心的账面价值为100万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。对于办公大楼的账面价值，企业根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，具体如表10-5所示。(www.xing528.com)

表10-5　资产组账面价值分摊比例计算表　单位：万元

企业随后应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼的账面价值部分）相比较，以确定相应的减值损失。考虑到研发中心的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至资产组，因此确定由A、B、C三个资产组组成最小资产组组合（即为ABC整个资产组），通过计算该资产组组合的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼账面价值和研发中心的账面价值）相比较，以确定相应的减值损失。假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，企业根据它们预计未来现金流量的现值来计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为10%，计算过程见表10-6。

表10-6　预计未来现金流量的现值计算表　单位：万元

根据上述资料，资产组A、B、C的可收回金额分别为142万元、280万元和422万元，相应的账面价值（包括分摊的办公大楼账面价值）分别为127.30万元、309.08万元和463.62万元，资产组B和C的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认29.08万元和41.62万元减值损失，并将该减值损失在办公大楼和资产组之间进行分摊。根据分摊结果，因资产组B发生减值损失29.08万元而导致办公大楼减值10.26万元（29.08×109.08/309.08），导致资产组B中所包括资产发生减值18.82万元（29.08×200/309.08）；因资产组C发生减值损失41.62万元而导致办公大楼减值14.69万元（41.62×163.62/463.62），导致资产组C中所包括资产发生减值26.93万元（41.62×300/463.62）。

经过上述减值测试后，资产组A、B、C和办公大楼的账面价值分别为100万元、181.18万元、273.07万元和275.05万元，研发中心的账面价值仍为100万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组合（即凌云实业股份有限公司）的账面价值总额为929.30万元（100+181.18+273.07+275.05+100），但其可收回金额为844万元，高于其账面价值，因此，企业再进一步确认减值损失。