以非货币性资产交换取得的存货处理方法

企业以非货币性资产交换取得的存货，现行会计准则规定了两种计量方法，即以公允价值为基础计量或以历史成本为基础计量。

1.换入的存货以公允价值为基础进行计量

换入的存货以公允价值为基础进行计量，必须同时满足下列条件：

条件一，该项交换具有商业实质。非货币性资产交换具有商业实质，是换入资产能够采用公允价值计量的重要条件之一，也是非货币性资产交换准则引入的重要概念。在确定资产交换是否具有商业实质时，企业应当重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动的程度，通过比较换出资产和换入资产预计产生的未来现金流量或其现值，确定非货币性资产交换是否具有商业实质。只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时，才能表明交易的发生使企业经济状况发生了明显改变，非货币性资产交换因而具有商业实质。

根据非货币性资产交换准则的规定，符合下列条件之一的，视为具有商业实质：一是换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

条件二，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

属于以下3种情形之一的，公允价值视为能够可靠计量：①换入资产或换出资产存在活跃市场；②换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场；③换入资产或换出资产不存在同类或类似资产可比市场交易、采用估值技术确定的公允价值。

换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产公允价值作为确定换入资产成本的基础。一般来说，取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价来确定，在非货币性资产交换中，换出资产就是放弃的对价，如果其公允价值能够可靠确定，应当优先考虑按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础；如果有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，应当以换入资产公允价值为基础确定换入资产的成本，这种情况多发生在非货币性资产交换存在补价的情况，因为存在补价表明换入资产和换出资产公允价值不相等，一般不能直接以换出资产的公允价值作为换入资产的成本。

在没有发生补价的情况下，企业应当以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，减去可抵扣的增值税进项税额，作为换入存货的入账成本；或以换入存货的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入存货的入账成本。

非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别。

第一，换出资产为存货的，应当作为销售处理。按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，相当于按照公允价值确认的收入和按账面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。

第二，换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。

第三，换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入投资收益。

换入资产与换出资产涉及相关税费的，如换出存货作为销售计算的销项税额，换入资产作为存货应当确认的可抵扣增值税进项税额，以及换出固定资产、无形资产视同转让应交纳的营业税等，按照相关税收规定计算确定。

【例4-11】凌云实业股份有限公司以一台设备换入一批原材料，支付原材料的运杂费2000元。凌云实业股份有限公司换出的固定资产的账面余额480000元，累计折旧80000元，公允价值380000元，增值税销项税额64600元；换入的原材料的公允价值320000元，可抵扣的增值税进项税额54400元。

第一步，注销固定资产原价及累计折旧。

借：固定资产清理　400000

累计折旧　80000

贷：固定资产　480000

第二步，确定换入原材料的入账成本。

换入原材料的入账成本=380000+2000+64600-54400=392200（元）

换出固定资产公允价值与账面价值的差额=380000-（480000-80000）=-20000（元）

借：原材料　392200

应交税费——应交增值税（进项税额）　54400

营业外支出　20000

贷：固定资产清理　400000

应交税费——应交增值税（销项税额）　64600

银行存款　2000

我国非货币性资产交换准则规定，在以公允价值确定换入资产成本的情况下发生补价的，支付补价方和收到补价方应当分别情况处理。

第一，支付补价方：应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（即换入资产的公允价值）和应支付的相关税费作为换入资产的成本；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。

第二，收到补价方：应当以换入资产的公允价值（或换出资产的公允价值减去补价）和应支付的相关税费作为换入资产的成本；换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额应当计入当期损益。(www.xing528.com)

在涉及补价的情况下，对于支付补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产所放弃对价的一部分；对于收到补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产的一部分。

【例4-12】凌云实业股份有限公司以长期股权投资换入一批库存商品，支付相关税费3000元，支付库存商品运费2000元。凌云股份换出的长期股权投资的账面余额140000元，已计提减值准备28000元，公允价值100000元；换入的库存商品的公允价值80000元，增值税税额13600元；凌云实业股份有限公司收到补价6400元。

换入库存商品的入账成本=100000+5000-13600-6400=85000（元）

换出长期股权投资公允价值与账面价值的差额=100000-（140000-28000）

=-12000（元）

借：库存商品　85000

应交税费——应交增值税（进项税额）　13600

长期股权投资减值准备　28000

投资收益　12000

银行存款　6400

贷：长期股权投资　140000

银行存款　5000

2.换入的存货以历史成本为基础进行计量

不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益；收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素，其中，收到补价方应当以换出资产的账面价值减去补价加上应支付的相关税费作为换入资产的成本；支付补价方应当以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本。

【例4-13】凌云实业股份有限公司以一台设备换入一批商品，换出设备的账面原始价值56000元，累计折旧13000元，增值税销项税额7310元，凌云实业股份有限公司支付设备清理费用1500元，支付商品运杂费800元，换入商品可抵扣增值税进项税额6800元，不涉及补价。假定换出设备和换入商品的公允价值均无法可靠计量。

第一步，注销固定资产原价和累计折旧。

借：固定资产清理　43000

累计折旧　13000

贷：固定资产　56000

第二步，支付清理费用。

借：固定资产清理　1500

贷：银行存款　1500

第三步，确定库存商品的入账成本。

库存商品的入账成本=43000+1500+800+7310-6800=45810（元）

借：库存商品　45810

应交税费——应交增值税（进项税额）　6800

贷：固定资产清理　44500

应交税费——应交增值税（销项税额）　7310

银行存款　800