增值税纳税审计：必要性与实施方法

增值税审计的主要依据是增值税管理条例和征管法。增值税审计特别强调增值税专用发票的管理，包括：①领用管理；②防伪税控系统发票开具、认证；③落实异常发票协查制度；④强化“四小票”（运输发票、农副产品收购凭证、海关进口增值税专用缴款书即海关完税凭证、废旧物资发票）管理。

其一，对一般纳税人的审计。

首先是一般纳税人登记的审计，如登记手续是否完备、申请登记是否符合条件、年销售额超过规定标准的纳税人是否按规定办理登记、选择登记一般纳税人是否符合条件、是否转向小规模纳税人。其次是征税范围的审计，如征税范围的基本条件，对视同销售货物、服务、无形资产或者不动产的审计，以及对混合销售税务处理的审计。再次是计税方法的审计，如选择简易计税方法的应税行为是否符合国家的规定，是否按规定办理计税方法的备案手续，简易计税方法的变更情况，建筑行业的计税方法是否符合规定。

其二，销项税额的审计。

销项税额确认和及时核算的前提。一般纳税人的销项税额和小规模纳税人应纳税额的计算，首先必须遵循税法规定的纳税义务发生时间。税法规定的纳税义务发生时间，实际就是要求纳税人履行增值税确认、计量、核算等职责和任务的具体日期。

销项税额的结构。按照增值税计税依据的要素结构，销项税额可确定由外销货物或应税劳务收入应计税额、价外费用应计税额和混合销售收入计税额等三部分组成。

审计依据和政策。审查重点包括：纳税人推迟义务发生的时间；少报或者不报销售额；账面隐匿销售额；虚构销售退回业务；收取的价外费用不计入销售额；通过关联交易转移计税价格；坐支销售货款；用材料抵收入；以旧换新和还本销售的问题；机构间移送货物；出售出借包装物；销售残次品、废品、材料、边角废料不入账或者冲减材料、成本费用等；以货物对外投资不计为收入；账外经营等。

审计方法包括：一般销售方式下销售额的审查；折扣方式下销售额的审查；以旧换新方式下销售额的审计；以物易物方式下销售额的审查；还本方式销售额的审查；包装物的审查；销售自己使用过的固定资产的审计；视同销售行为的销售额的审查；销售收入确认时间的审查；开具的增值税专用发票的审查。

其三，进项税额的审计。

一是进项税额扣除范围的审计。①从销售方取得的增值税专用发票上注明税额的审计；②购销货物运输费进项税额的审计；③购进免税农产品进项税额的审计；④进口货物进项税额的审计；⑤外购废旧物资进项税额的审计；⑥进货退回或折让进项税额的审计。二是不得抵扣进项税额及转出的审计。三是销售返还进项税额转出的审计。四是进项税额抵扣时间的审计。

进项税额即用于应税产品的购进项目所负担的增值税额，是一般纳税人企业为采购材料产品和机器设备等固定资产而实际已经支付（或被供应商转嫁）的，按我国税法规定允许从当期销项税额中抵扣的增值税额。

增值税进项税额是指一般纳税人购进货物或者接受应税劳务所支付或者负担的增值税额。增值税纳税人不仅可能通过隐瞒或少报销售额的方式偷漏税款，而且还可能通过虚报进项税额的方式偷漏税款。

一般纳税人抵扣进项税额应该取得规定的合法有效凭证，具体指进口货物由海关填开的《海关进口货物增值税缴款书》、国内采购货物由供应商填开的《增值税专用发货票》、获得农产品采购资质的纳税人向农业生产者开具的《农副产品收购专用发票》、应税商品产品运输方开具的《运输业专用发票》（含铁路、航空等部门开具的《货物托运发票》）等。

符合抵扣进项税额条件的纳税人，需将上述扣税凭证在规定限期内报主管税务机关认证，否则不能抵扣；超过规定限期，税务机关一律不予认证。如果发生了进货退出，应到当地税务机关开具《进货退出及索取着让证明单》作为销货方申请开具增值税红字发票的依据，企业取得红字发票后应冲减原进项税额，否则系统将发出偷税警报；商业企业收到厂方的返利收入，应按照适用税率计算增值税额，全额扣减当期进项税额；确定征收增值税的混合销售业务和兼营非应税劳务，所发生的购进项目如果取得了增值税专用发票，其进项税额允许申报抵扣。

进项税额转出。一般纳税人发生用于免税项目和非应税项目以及用于基本建设、集体福利、消费等方面货物购进，其进项税额不得抵扣，已经抵扣的，应将所扣的增值税额转出到相关用途的成本费用之中；企业购进的材料和机器设备等发生非正常损失的，应将实际损失购进项目所包含的增值税额转出；如果有非正常损失的在产品和产成品，也应将其实际消耗的外购货物所包含的进项增值税转出。

增值税进项税抵扣主体及范围的审查：①抵扣主体资格的审查。②抵扣主体的特殊规定。③进项税抵扣范围的审查。审查一般纳税人是否取得如下相关合法的凭证：供应商开具的增值税发票（包括发票联、抵扣联）要通过金税认证；运费发票；海关增值税完税凭证（只有一联）；农产品收购凭证（指经税务机关批准使用的收购凭证）。直接用于生产经营的有关购入可以抵扣，而用于非生产经营的有关购入就不得抵扣。

增值税进项税抵扣税率的审查，包括：①基本税率的审查。②低税率的审查。③征收率的审查。

凭票抵扣进项税的审查，包括：

（1）票据合法性、真实性的审查。①审查有无未取得法定凭证而进行抵扣的情况。②审查有无以错误法定凭证而进行抵扣的情况。有无涂改、数字计算是否正确、有无错用税率、上下联的内容和金额是否一致等。凡是以上要素有误的专用发票不得抵扣，购进单位与付款单位不一致的也不得抵扣。③审查有无代开、虚开专用发票的情况。④审查有关科目的借方发生额，确认采购业务的事项是否属实。⑤接受投资或接受捐赠是否提供有关合同或证明材料。⑥专用发票是否按规定时限开具。

（2）固定资产抵扣进项税的审查。①抵扣资格和范围。②抵扣条件和税率。

（3）用于免税项目和非应税项目进项税额的稽查。①对用于免税货物或非应税项目的进项税额申报扣税问题的稽查。②对非正常损失毁损货物的进项税额申报扣税问题的稽查。③对用于集体福利、个人消费的外购货物申报扣税问题的稽查。④对已从销货方收回的增值税申报扣税问题的稽查。

（4）海关完税凭证的增值税进项税抵扣的稽查。①完税凭证本身的审查。②逻辑稽查。首先，看合同编号。其次，审核当事人提供的代理进口单位的税务登记证件。最后，审核当事人提交的代理进口协议、合同及报关单。③业务稽查。检查经营进口业务的单位，看进口货物的有关手续凭证是否齐全，货物交易、收付款情况是否真实，从会计账簿上看其对进口货物的收、发、存以及销售和收付款是否有明确的会计记录。(www.xing528.com)

依票据计算抵扣进项税的稽查，包括：①农产品收购凭证的稽查。②运费发票的稽查。③收购废旧物资的稽查。

增值税进项税抵扣时间的审查。①政策依据和审计依据：准予扣除的进项税额；不得抵扣的进项税额；抵扣时限的规定（增值税专用发票180天，海关进口增值税专用缴款书180天）；已经抵扣税额的处理。常见的问题有：购进环节；在建工程；返利和折让；受让应税劳务进项税额；一般纳税人资格认定前的进项税额。②审计审查的方法有：对购进环节的审计；对存货保管使用环节的审查（应该做进项税转出而没有转出）；对在建工程的审查（应该做进项税转出而没有转出）；对返利和折让的审查等。

其四，应纳增值税额的审计。

一是增值税“应交税金”明细账的审计。二是增值税审计后的调账方法。

其五，预缴税款的审计和小规模纳税人应纳税额的审计。

一是应纳税额的计算；二是审计的内容与方法。包括预缴税款的审计和预缴税款抵减的审计。对小规模纳税人审计的要点包括：对应税销售额的审计、对应税销售额扣除的审计和应纳税额的审计等。

其六，增值税应纳税额的审计。

一是增值税“应交税费”明细账的审计。二是对增值税一般纳税人纳税申报表的审计。

其七，出口货物退免抵税的审计。

一是核对纳税人出口货物是否符合退免抵税基本政策的规定。二是审计出口货物是否符合退免抵的适用范围。三是审查出口货物使用的退税率是否正确。四是检查出口货物退税额的计算是否正确。五是检查出口退免抵税的其他处理方法是否正确。

其八，行业增值税审计和特殊资产出售转让审计。

一是营改增后交通运输业增值税的审计；二是建筑业增值税的审计；三是金融保险业增值税的审计；四是通信、文化体育、娱乐业的审计；五是服务业的审计；六是销售不动产的增值税审计（包括房地产开发企业、非房地产企业）；七是转让无形资产的增值税审计。

其九，税收优惠的审计。

一是审计依据和政策依据：一般减免；特殊减免；应税服务使用增值税零税率和免税政策的规定。二是审查的方法：对于私自把应税项目改为减免税项目的审查；对于擅自更改免税期间的销售收入和进销税额从而骗取优惠的审查；对于制造虚假资料，骗取享受优惠资格的审计（残疾人，职工花名册）。

增值税纳税审计案例要点见表11-1、表11-2。

销项税类如表11-1所示。

表11-1　销项税类

进项税类如表11-2所示。

表11-2　进项税类

（续表）