税务审计分类：了解不同类型审计方法

从现代税务管理的角度看，国家审计机关、其他政府部门（税务部门、海关、财政预算部门）、社会中介机构、企业内部审计机构等，都是税务审计的重要力量。税务审计不能过多依靠税务机关的力量，而要重视社会力量和企业自身的力量。国家应进一步重视审计机关、其他政府部门、社会中介机构、企业内部审计机构的税务审计工作，尤其要加强企业的税务审计，建立企业的税务风险内部控制机制。

从审计主体看，税务审计可分为：①税收征管审计，审计主体为国家审计机关；②纳税审计，审计主体主要是税务机关，还包括海关和财政预算部门；③内部税务审计，其中政府部门审计的审计主体，为政府部门内设的审计部处室；企事业单位审计的审计主体，为企事业单位内设的审计部处室；④民间税务审计，税务审计的主体，是会计师事务所、税务师事务所或者资产评估所，这些事务所也是审计项目的受托方，而委托方可能是国家审计机关、税务机关和企事业单位。详细分类如表4-1所示。

表4-1　税务审计的分类

需要指出的是，国家审计机关委托会计师事务所对税收征管进行政府财政审计，一定要注重审计质量。毕竟，会计师事务所的主要业务不是税收征管审计，可能会出现：编制和执行审计实施方案不完备，工作行为违反财经法规，审计结论不恰当，档案文书不合规范，执行审计程序部分违规等质量问题。要加强对审计外包项目的审前沟通、审中监督和审后评价的全过程管理。

税务审计是一种独立地审查、评价税务活动中经济责任关系的活动。随着经济的发展，税务人员中会不时出现失职现象和违纪事件，纳税人中也会出现偷漏税等违反税法的现象，有时还会非常严重，由此，我们应大力加强税务审计工作，增强税务审计力量，建立健全税务机构内部监督机制（内部税务审计），来审查评价税务人员经济责任的履行情况。同时，企业内部也应该建立税务审计机构（内部税务审计），强化企业的税务风险管理。

从审计分类来看，这种内部税务审计分征税方内部税务审计（税务部门的内部审计，一种是上级税务部门对下级税务部门的审计，另一种是税务部门的内设机构对本税务部门的审计）和纳税方内部税务审计（企业内设审计部门的涉税审计）。

就税种而言，有静态性税种审计和动态性税种审计之分，前者有房产税、土地增值税、车船使用税，所得税；后者有印花税、货物税、契税、关税、营业税等。动态性税，必须行为发生时才能征税，因时效而存在，平时必须把握时效，因此事前或者派驻审计非常重要。就静态性税种和部分动态性税种而言，均可以施行事前审计；但多数动态性税种应考虑事后审计。两者结合起来，才可能节省财力物力，把握最佳的税收征管时间。

根据审计范围和程度，税务审计可分为完全审计、有限领域审计和单项审计；从操作层面，可分为简单对比、现场查看、实地询问、调查等。按审计主体组织的方式可分为授权审计、委托审计和联合审计。按照审计主体所使用的审计手段，可分为手工操作审计和计算机审计。简易审计可分为电话审计和约谈审计。

电话审计。税务人员发现报税表上资料有疑问的，可以打电话向纳税人询问，纳税人必须如实回答。需要纳税人携带部分原始资料核对或有疑问必须当面询问的，通过采集金融保险等机构提供的数据，与纳税人申报的数据核对勾稽关系。

约谈审计。主要针对账目较多、经营复杂、规模较大以及有不良纳税记录的公司。税务部门采取约谈审计的方式，即与纳税人当面谈话进行。纳税人对审计结果或资产评估结果不服时，可与税务工作人员再次交谈；仍不服，可行政复议或起诉。

可在纳税人企业经营地审计，也可选在税务机关办公室审计（必要时带走全部账簿、凭证等会计资料）。室内审计又称案头审计或办公室审计，是根据企业或个人报送的纳税报表、会计账簿和其他资料，对纳税人的纳税情况进行的审查。实地审计，是税务审计人员直接深入企业或纳税单位，在了解其实际经营情况的基础上对纳税人进行的审查。是审计机关按照审计规定，通知被审计单位将应该审计的全部资料如期报送到审计机关进行的审计。这种审计也可以是异地审计。

其中实地审计又分常驻审计、抽查审计和巡回审计。常驻审计是指审计组织派出审计人员常驻被审计单位进行的审计。其重点是审计物资收发、财务收支、资金使用前的审计监督。抽查审计是指审计组织为了某种需要或为了查明某些行业或者税种，派员专程代被审计单位进行的审计。巡回审计是指审计组织根据需要和可能，派出人员对所属地区或单位进行定期或不定期的轮流审查。

为实行税收监督，纳税人必须按企业所在地、企业的分支机构和代表机构所在地、个人居住地，以及按其所有的应税的不动产和交通工具所在地，接受税务机关审计。室内审计适用于所有纳税人，由税务机关强制实施。实地审计适用于所有法人（包括个体商户），由税务人员在纳税人生产经营场所进行实地审计。

当公司报送纳税申报表之后，税务机关审计人员会立即开始进行办公室审计。审计人员首先检查申报表中所列各项是否正确，与同行业、同样规模的公司进行比较，并考虑其过去的记载和其他已掌握的资料等，纳税审计按公司及行业的类别来进行。

实地审计，就是研究公司账簿保存、会计记录保存、商品库存的实际状况，对账簿进行详细的检查，这是办公室审计结果表明纳税人申报税额不太确定时，需要进一步采取的审计程序。

审计人员主要是对被选作审计对象的纳税申报表从事审核调查。其工作可能在税务部门办公室完成（这部分被称为“办公室审计”或者“案头”审计），也可能在纳税人的经营地进行（这部分被称为“实地审计”）。究竟在办公室审计还是在实地审计，主要取决于问题的严重程度。

一般而言，如果有许多记录需要被检查，税务调查人员将要求实地审计；否则，会采取办公室审计，如遇疑问，纳税人将被召见到税务部门进行询问。调查人员为获取证据，可以不必说明原因，直接查阅纳税人的账簿等资料，所调查资料的年度范围不受常规检查的法定年限的限制。并且，即使在以前年度中，已经进行了常规检查，调查人员仍可以查阅相关年度的资料，进行调查。

税务审计又分一般审计和特殊审计，有准备的审计和直接的审计等多种形式。一般审计又称为全面审计，是定期对纳税人进行的普查审计。特殊审计包括重点审计、抽查审计、专项审计、清算审计等，这些审计往往涉及一个或几个纳税期间、一个或几个税种，或者针对某个专题、某个重点单位或重点项目。(www.xing528.com)

根据纳税人的特点，可分为国内企业审计、外资企业审计等。也可分农业、采矿业、商业、制造业、服务业和金融保险业审计等。

不同类型的纳税人的经营特点和税法遵从不一，区分不同纳税人，实施相应的税务审计，可以提高税务审计的针对性。具体的分类标准如下：①以是否涉及国际税务事项为依据，可分为国内企业税务审计和跨国公司税务审计。国内企业税务审计的重点是有大量现金往来的企业，涉及的是容易产生隐瞒销售收入的问题；而跨国公司的税务审计，虽然也关注上述税收欺诈问题，但更加关注的是国际税务事项的税务遵从和审计模式。②以行业及企业特点为依据划分相应类型的税务审计。如服务业税务审计、农业产业税务审计和工业制造业税务审计等。

税务审计，既包括国家审计机关对国家税务机关等征收税收行为的审计，也包括国家税务机关等对纳税人的纳税事项进行的检查、稽查和纳税评估。从分类看，前者属于政府审计中的财政收支审计，主要是国家审计机关对各级税务机关征税的合法性、真实性和有效性的审计；后者偏向于财务审计，主要是税务机关等依照税法、税务会计和财务会计等审计依据、审计证据对纳税人缴税的合法性、真实性和有效性的审计。前者是对税务机关征税这种经济行为的审计；后者是对纳税人（包括代扣义务人）缴税这种经济行为的审计。

税务审计按其审计对象、审计内容（项目）可分为年度审计、联合审计和境外审计。

其一，年度审计。年度审计主要是指税务部门对所管辖的企业进行的年度审计检查。一方面，年度审计通过全面深入的案头分析和现场审计，及时发现企业存在的涉税问题，为税收征管部门提供日常管理的重点信息，有效弥补日常管理的局限性，促进征收管理质量和效率的提升，成为税收管理不可或缺的手段；另一方面，通过税务审计建议书机制，对纳税人经营活动的真实性和准确性、内部控制制度的优良性和程序性、内外经营环境等进行确认和评价，提出有针对性的规范建议，帮助企业完善内部风险控制机制，降低税收风险，提高纳税质量。这种对企业全面、及时、深入的年度审计，被喻为对企业的全面“体检”。这种深层次的管理服务得到纳税人的普遍认同。经过多年的发展和经验积累，年度税务审计形成了较为规范、有序、完善的管理体系。

其二，联合审计。随着产业的进一步整合，企业集团化、机构分散化的特点越来越突出，单一的税务审计模式越来越不能满足对集团公司全面管理、统一执法的要求，故联合税务审计应运而生。

联合税务审计采取上级税务部门统筹、各分局牵头、各分局联动、协调一致的方式开展审计。各分局派员组成专门工作团队，定期集中会商，共同开展对企业的联合税务审计。联合审计，进一步加强了各分局的沟通、交流和协作，统一了税务审计执法力度和执法口径，提高了纳税信息的完整性，弥补了跨区域管理割裂的缺陷，营造了公开公平公正的税收环境，有效地落实了分级管理办法，优化了审计资源，降低了审计风险。

转让定价税务审计是指税务管理机关根据税法的规定，对关联企业之间销售货物、提供劳务、借贷资金以及租赁和转让有形或无形财产等业务往来的情况以及相关的会计报表和其他资料，进行调查、审计，并在此基础上根据有关法规对企业进行纳税调整的税务行政管理活动。

考虑到转让定价审计的复杂性，需要展开联合审计。要求各地税务管理机关强化国内联合检查和国际合作：①加强转让定价税务监管和其他税收征收管理工作的协调；②完善转让定价税务监管工作机制；③充实转让定价税务监管信息资料库；④强化对大型跨国公司的联合检查制度；⑤配备足够的转让定价税务监管专职人员。

其三，境外审计。境外审计是税务机关依据国家税收法律、法规和规章，对来华投资的外国公司境外费用的列支问题进行的审计调查，是境内审计的有效补充。境外审计通过国与国之间情报交换的方式开展。境外税务审计需要税务部门组织，相关分局参加，组成境外审计小组，直接到境外关联公司实地调查核证。境外审计通过对公司境外发生费用真实性、合理性的调查，有效抑制了外国公司境外费用列支的随意性，维护了国家的税收权益。

从时间上看，税务审计，也可以分为事前审计、事中审计和事后审计，其中的事中审计，又被称为税收跟踪审计。限于人力财力，税务审计往往实行事后审计，则所谓的抽样审计，每年派人对纳税人进行抽查。事前审计，有时候也叫派驻审计，根据被审计的税种和企业的具体情况而定。

按审计范围，分税务全部审计，税务局部审计和税务专项审计。按审计动机分类，分强制审计和任意审计。前者是指审计机构根据法律、法规的规定对被审计单位行使审计监督权而进行的审计，不管被审计单位是否愿意接受审计，审计机关实行强制审计，如税收征管审计、税务稽查。后者是根据被审计单位自身的需要，要求审计组织对其进行的审计。一般说来，民间审计接受委托人的委托，按照委托人的要求对被审计单位进行的审计，属于任意审计，如企事业单位的内部税务审计的外包。

按审计是否通知被审计单位，分预告税务审计和突击税务审计。按审计使用的技术和方法，分账簿报表导向税务审计，系统导向税务审计和风险导向税务审计。

账簿报表导向税务审计，是围绕会计凭证、会计账簿、财务报表、纳税申报表的编制过程进行的，通过对账表上的数字进行审计来判断是否存在税务舞弊行为和技术性错误。

系统导向税务审计，强调对被审计单位内部控制系统的评价，当评价的结果证明内部控制可以信赖时，在实质性测试阶段只抽取少量样本就可以得出审计结论；当评价的结果证明内部控制不可靠时，必须根据内部控制的具体情况扩大审计范围。这种审计，是税务审计发展的高级阶段，但是，系统导向税务审计仍然需要运用账簿报表导向的很多技术方法。

风险导向税务审计，要求税务审计人员从对审计单位的环境和经营进行全面的风险分析出发，使用审计风险模型，采用分析性程序，以制定与被审计单位状况相适应的多样化审计计划，以达到审计工作的效率和效果。这种审计充分考虑涉税的风险对征纳税双方成本和收益的影响。