税务审计：定义及作用

首先是审计的定义。最具代表性的是美国会计学会（AAA）审计基本概念委员会在1973年发表的《基本审计概念说明》中的定义：“审计是一个系统化过程，即通过客观地获取和评价有关经济活动与经济事项认定的证据，以证实这些认定与既定标准的符合程度，并将结果传达给有关使用者。”

然后是税务审计的定义。税务审计是审计主体（可能是国家审计机关，也可能是税务机关）依据国家税法、法规和有关规定，通过对征税人、纳税义务人或扣缴义务人的征税纳税申报缴纳以及有关会计核算情况，进行分析、审查，以确认和评价其经济活动和会计核算及纳税或扣缴义务履行情况的真实性、合理性、合法性、正确性、有效性的行为。也就是说，税务审计既可能是国家审计机关对税务机关等征税人的征税情况的审查审计（如果认为只是对征税人的审计没有完全查明征税情况，可以对纳税人进行延伸审计），也可能是税务机关对纳税人的纳税情况的审查审计。

换句话，税务审计是人们以税法为标准对征纳双方的征纳水平进行的检验和评价，对税收征收缴纳的真实性、合法性与效益性进行的经济监督。

一般来说，国家税收机关对企事业单位和个人纳税人应缴税款依法进行的审核、稽查，被称为纳税审计；而国家审计机关对税收机关的审计、检查，如审查对方是否按税法规定征税、有无越权减税和免税，有无弄虚作假、截留税款现象，有无有效执行国家税务法规等，被称为税收征管审计。

通常情况下，税收征管审计主要是通过对税务部门税收征管行为的合规性、合法性审计来实现的。在审计工作中，由于税务部门大量的税收业务主要是对纳税企业和纳税人应缴税款进行征收和管理，税务审计必须延伸调查相当数量的纳税单位，才能达到预期的审计目的，因此税务审计不同于一般的财务收支审计。税务审计必须在抽查这些纳税单位的有关税款征收入库的账表凭证的基础上，与税务部门内部税收征收管理的相关账目、文书等资料相核对，来验证税务部门征收管理行为的合规性、合法性，对其征管行为做出客观公正的审计定性。

税收征管审计不仅局限于税务部门自身的征管会计资料，还应在对税收征收管理中对足够的风险因素进行客观分析的基础上，选取调查对象进行延伸，只有这样，才能对税收管理中的漏洞和问题，进行独立、客观的风险分析、评估，并揭示税务征收管理中较深层次的问题，这是税务审计区别于一般财务收支审计的特殊性。从这个意义上讲，税务审计属于政府审计，或者说比较特殊的政府审计。

税收征管审计，把审计机关作为审计主体，税务审计是指由国家法定的审计机关根据宪法和审计法的规定，依照现行税收法规、政策、制度，对税务机关贯彻执行税收计划、各项税收法规和税收征管制度的情况所进行的审查、监督行为。它是财政审计范畴内一门相对独立的专业审计，是维护国家税法尊严、确保财政收入、严肃财经法纪、促进税制顺利运行的有效手段。

审计机关对本级政府的税务部门和下一级政府预算收入特别是税收收入的执行情况和决算进行税务审计监督。

纳税审计把税务机关作为审计主体，税务审计是指税务机关依法对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况所进行的税务稽查和处理工作的总称。进行税务审计的目的是监督和维持以自我评估为原则的税收体系，鼓励自愿遵从，保持公众对税收体系的信任，确保纳税人按照财政部颁发并管理的法律要求，履行他们的纳税义务，同时负责征收税款。

在很多情况下，我们把纳税审计看成是税务机关进行税收评估、税务检查和稽查等各种涉税事项的监督活动，它是具有纳税检查权的机构与人员对纳税人和扣缴义务人依法纳税和履行扣缴义务情况开展的检查监督活动。税务审计主要指全面稽查企业实际的纳税情况，了解企业纳税项目的金额、是否存在偷税漏税情况以及违反法律法规等行为。

纳税审计是税收征管机构对纳税人的财务会计资料、交易相关记录、实物资产等根据税法等法律规范进行完整性、真实性、准确性和合规性等审计测试，以核实纳税人纳税的完整、真实、准确及合规等。从这个意义上说，纳税审计不同于税收征管审计，也不是一般的内部税务审计和第三方税务代理审计，其审计目标主要是依照税法对纳税人征税合法合规与真实性的审计。其关注的重点是纳税申报表是否可以接受，如果不能接受，需要做什么样的调整。纳税审计主要担心纳税人低估资产和收益，高估负债和成本费用，以便逃避税收。相对于财务审计，税务审计的误差容忍度较低。如果超过了容忍度，就需要纳税调整，补缴税款。如果进一步的话，将涉及税务稽查或者犯罪调查了。

纳税审计指的是税务机关依法稽查和处理扣税义务、纳税人、扣缴义务、纳税义务等情况的总称。在税务审计角度下，可以对企业的税务账目进行全方位的合法性审计，差错防漏，提出税务补救措施，防止用户或者企业承担刑事责任或处以税务处罚的风险。

从语义学的角度看，税务审计有广义的税务审计和狭义的税务审计之分。

广义的税务审计，泛指相关审计主体以税法为标准，运用审计技术，对纳税人、征税人等履行征税、纳税义务的相关情况进行的审计。税务机关对纳税人的审核检查、在政府审计中的税收征管审计、企事业单位内部税务审计以及民间税务代理审计，均属于税务审计的范畴。

需要指出的是，税务机关对纳税人的纳税评估、涉外税务审计、税务检查、税务稽查等属于税务审计。社会中介机构接受纳税人的委托，对其履行纳税义务合规性的审计，属于税务审计。企业内部的审计机构，对其内部或成员单位履行税法合规性的审计，也属于税务审计。

从现代管理学的角度看，税务审计并非税务机关独自开展的活动，它需要多方面的参与、配合才能较好地完成。审计机关、其他政府部门、社会中介机构、企业内部审计机构等，都是税务审计的重要力量。过去，税务审计过多依靠税务机关自身的力量，而忽视了社会力量和企业自身的力量。今后，应进一步重视审计机关、其他政府部门、社会中介机构、企业内部审计机构的税务审计工作，尤其要加强企业的税务审计，建立企业的税务风险内部控制机制。

狭义的税务审计，仅指税务机关为提高纳税人的税法遵从度，以税法为标准，运用审计技术和其他检查审核方法，对纳税人履行纳税义务的相关情况进行的检查和审核。审计主体是税务机关，审计对象是纳税人，审计目的是提高纳税人的税法遵从度，审计内容是纳税人履行纳税义务的相关情况。

税务审计是指税务机关核实通过书面得到的纳税人信息是否符合事实的过程，主要目的是确定相对于税法而言，纳税人申报数据资料的正确性、完整性和及时性。这种定义下的税务审计，一般也包括税务机关的纳税评估、税务检查和税务稽查。

更狭义的税务审计，仅仅指税务机关为了提高大企业的税法遵从度，以税法为主要审计依据，采用基于风险导向的审计技术，仿照财务审计的实施程序和报告模式，对大企业履行纳税人义务的相关情况进行的审计。

税务审计是风险导向的、应对大企业税收管理的核心手段。国税发[2004]38号文指出：税务审计是通过采用现代审计技术获取纳税人涉税信息并进行分析审核的管理性手段。也就是说，税务审计侧重的是对纳税信息的审核，注重纳税人纳税信息的全面性和真实性，目的是防范税务审计风险，增强纳税人依法纳税的意识。

目前，税收机关大企业管理部门为了提高税收征管的效率对大企业展开了类似财务审计的税务审计。在这种项目下，税务机关以企业的涉税电子数据和税收征管部门的征管信息为基础，以税收法规为依据，通过传统的审计方法和电子计算机审计辅助技术，实施各类税务审计。

这种定义下的税务审计，一般不包括税务机关的纳税评估、税务检查和税务稽查。如果不特别说明，本书主要以广义的税务审计为研究对象。

广义上，税务审计是包括税务评估、税务检查和税务稽查的。但狭义上，税务审计不是传统的税务检查。税务审计的内容几乎涵盖了影响税收课征的各个方面。它既着眼于某个纳税年度，也可以涵盖几个纳税期间；既可以针对某一具体的税种，也可以着眼于纳税人的某项特定交易；在审计的深度上，还可以根据实际情况进行有效的调节。

税务审计是审计的一个分支。从现代经济学的角度看，税务审计是由委托人（国家、税务机关、纳税人）授权或委托独立的专职机构和人员（审计机关、税务机关、民间社会中介、企事业单位内部审计组织）按照国家税法及有关专业标准对被审计主体在税务活动中所肩负的经济责任履行情况或纳税人履行纳税义务的情况进行审查评价，并向有关方面提出报告，以便确定或解除有关人员的经济责任，从而维护国家税法，加强税收管理。

税务审计，是基于人民有依法纳税的义务而产生的。对于不依法纳税的企业和个人，税务机关有权进行涉税审计；对于税务机关没有依照税法和税收征管法依法征税的，甚至侵害纳税人权益的，国家审计机关有权进行涉税审计。(www.xing528.com)

如前所述，广义上的税务审计是包括纳税评估、涉外税务审计、税务检查和税务稽查的。税务审计，有的国家称为税务评估、税收审计或估税、评税，是税源监控的有效手段之一，对提高纳税意识、强化税源管理都具有积极的作用。税务审计，作为目前国际上通行的一种税收管理方式，在很多国家和地区得到了广泛应用。

我们有必要对这几个概念进行介绍。

首先是纳税评估。纳税评估，是指税务机关根据纳税人报送的纳税申报材料以及所掌握的相关涉税信息，依据国家有关法律和政策法规的规定，采取特定的程序和方法，对纳税人在一定期间内的纳税情况、代扣代缴情况的真实性、准确性进行的审核、分析和综合评定，以便及时发现、纠正和处理纳税行为中的错误问题，查找具有普遍性和规律性的异常现象，提出改善日常监控管理和征管措施的建议，实现对纳税人整体性和实时性的控管，提高税收征管质量和效率的管理行为。

事实上，纳税评估，是对企业涉税业务的另一类税务审计。1998年国家税务总局发布了《外商投资企业、外国企业和外籍个人纳税申报审核评估办法》，该办法主要是税务机关对纳税人申报资料的审核评价和问题处理的管理规范。2001年，国家税务总局印发了《商贸企业增值税纳税评估办法》，办法要求通过销售变动率和税负差异指标评估，提高税收效率，减少税收流失。2002年，国家税务部门颁布的《成品油零售加油站增值税征收管理办法》，将成品油纳入纳税评估的范围，并规定对纳税评估发现异常的企业，应立即移送到稽查局。2005年，国家税务总局颁布了《纳税评估管理办法（试行）》，同时下发了增值税、内资企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、印花税、资源税5个税种的评估指标及使用方法。

纳税评估看重运用经济财务统计等数据的比对分析，对纳税人和扣缴义务人纳税申报情况的真实性和准确性做出定性和定量的判断，并依此采取进一步征管措施的行为。纳税评估一般在纳税申报到期日之后进行，分日常评估和专项评估。

其次是涉外税务审计。涉外税务审计是指涉外税务机关依据国家税收法律、法规和规章的规定，对外商投资企业、外国企业及其雇员，以及独立个人劳务的外籍人员依法履行纳税义务、扣缴义务情况进行的审计。

涉外税务审计，可以从翻阅企业财务报表、会计账册和会计凭证入手，找出其中的可疑之处并实施检查，最终发现企业的违法违规行为；也可以从评估制度设计的合理性和内部控制的有效性入手，审核其制度控制的严密性和可信性，从中找出相应的薄弱环节，进而发现企业存在的问题。

涉外税务审计工作有严格的程序要求。审计人员从确定审计对象、进行案头分析、实施现场审计到做出审计结论，每一个步骤均须出具工作底稿，每个工作环节都必须遵守明确具体的程序规定，最后才能形成规范的审计结论。

涉外税务审计包括选案、实施和处理三个方面。在审计选案方面，要重点考虑纳税大户、重要和支柱行业和抽样随机企业以及黑名单企业。在审计实施方面，除了做好案头准备工作如收集整理纳税人的信息资料、进行项目评价、进行会计制度及内部控制评价、确定审计项目和编制审计计划，以及送达审计通知书之外，重点是做好审计实施工作，其工作要点包括：会计制度及内部控制的合法性测试，审计的实质性程序，对各类工作底稿的汇总，出具税务审计报告。在审计处理方面，主要是按规定给予行政处罚。这类审计还要强化对跨国公司转让定价问题的审计，以及资本弱化问题的审计。

涉外税务审计于2008年完成其历史使命。涉外审计大量引入了现代审计技术方法，在涉外税务检查领域摒弃了传统的以账项详细检查为主的税务检查方法体系，采用了以基础制度审计与涉税风险导向检查相结合的审计方法体系，使税务审计向科学化、程序化方面迈出了坚实的一步。

第三是税务检查。税务检查，是指税务机关依据国家税收政策、法律法规和税收征管制度，对纳税人履行纳税义务的情况进行税务审计和监督。其检查的内容包括：①纳税人的账簿、记账凭证、报表和有关资料，扣缴义务人的代扣代缴、代收代缴税款账簿、记账凭证和有关资料；②纳税人及扣缴义务人涉税的商品、货物和其他财产；③责成纳税人及扣缴义务人提供与纳税有关的文件、证明材料和有关资料；④询问纳税人及扣缴义务人；⑤到车站、码头、机场、邮政企业等地检查纳税人托运、邮寄涉税的商品、货物及相关单证；⑥检查纳税人及扣缴义务人的存款账户。

第四是税务稽查。税务稽查，是以案件检查和税收专项检查为工作重心，以重大案件报告制度、涉税案件立案制度、检查及移送制度为主要内容，以着重打击税收违法犯罪行为为目的的税务审计。

税务稽查是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人和其他税务当事人履行纳税义务、扣缴义务及税法规定的其他义务等情况进行检查和处罚的行政执法行为。税务稽查将稽查过程设定为选案、检查、审理和执行四个环节。税务稽查包括日常稽查、专项稽查、专案稽查等。

由于税务稽查和审计具有相似性，是借用审计技术实施的税务稽查，所以税务稽查又被称为审计式税务稽查，或者稽查式税务审计。

税务审计与纳税评估、税务稽查是税务机关对纳税人开展监督、审核的有效工具，是税收征管体系的重要组成部分。建立有效的纳税评估、税务审计和税务稽查制度，可以堵塞偷税、逃税的漏洞，为纳税人提供公平、合理的纳税环境，对进一步改善和提高税收征管水平有至关重要的作用。但从狭义上看，税务审计又不同于纳税评估和税务稽查的。

纳税评估主要针对的是当期纳税行为，在纳税人当期申报纳税过程中开展税源真实性的评估，同时为税务审计和税务稽查提供选案对象。税务审计对以往和现在纳税人的纳税情况作审核检查，是更为全面和细致的审核，一般贯穿于整个税收管理期间。

税务稽查则是税务机关代表国家依法对纳税人的纳税情况开展检查、监督，具体包括日常稽查、专项稽查和专案稽查，是税收管理工作中的执法活动。

纳税评估属于事中管理，税务稽查属于事后管理，税务审计则贯穿于三个管理之中，但更强调事后管理。纳税评估和税务审计为税务稽查的选案提供参考，减少选案的盲目性。

纳税评估、税务审计和税务稽查均属于税收风险管理中的风险应对环节，目的都是促进纳税人和扣缴义务人依法纳税，提高税法遵从度。三者之间呈互补的关系：纳税评估作为税收管理的第一道防线，是税务审计和税务稽查对象的主要来源之一，而税务稽查是纳税评估和税务审计最终执法行动，同时为纳税评估和税务审计系统的完善提供信息资源。

目前，很多税务机关已建立纳税评估和税务稽查的互动通道。比如，实施税负测算选案法，通过对辖区内纳税人分行业、分年度开展纳税评估，同时与税务审计结合，测算出各行业的平均税负水平，并以此做比较，筛选出明显低于平均税负的企业开展稽查，提高了案件查实率，查补入库税款数额逐年增加。这表明，纳税评估、税务审计与税务稽查相互配合、相互补充，能够发挥更大的作用。

纳税评估主要是通过对纳税人当期税源真实性的评估，提高纳税人依法履行纳税义务的能力，同时提高稽查选案的准确性。而税务审计则是对被审单位当期和前期纳税的合法性、及时性和完整性开展审计，防止偷税和避税现象，促进纳税人提高税法遵从度。

税务审计由税务管理机关专设的审计部门负责，税款征收部门不参与税务审计。税务审计的职责是审核纳税人的纳税事项是否符合税法规定。税务稽查的目的主要是查处偷税、骗税等税收违法行为，保障税收，促进依法纳税和税收秩序的好转。

纳税评估主要是由基层税务机关的税源管理部门和税收管理员负责，对象主要是指当期管理范围内的所有纳税人、扣缴义务人的纳税活动。税务审计的主体主要是指经授权或政府委托的税务机关，对象不仅包括纳税人现在的涉税经济活动，还包括纳税人以前的涉税经济活动。税务稽查主体是税务稽查局，对象是有偷税、逃避追缴欠税、骗税和抗税等税收违法嫌疑的纳税人或扣缴义务人的各项活动。

在纳税行为处理上，纳税评估和税务审计主要起到预警和监督检查的作用，是非执法行为。税务稽查主要通过惩处等打击性措施起到执法作用。纳税评估是税收管理的第一道防线，税务稽查是最后一道防线，税务审计贯彻于税收征管的全过程，具有监督、审核纳税人的职能。