政府补助核算及计量方法

（一）政府补助的确认与计量

政府补助，是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产。其中，“政府”包括各级人民政府以及政府组成部门（如财政、卫生部门）、政府直属机构（如税务、环保部门）等。联合国、世界银行等国际类似组织，也视同为政府。

政府补助具有以下特征：

1. 政府补助是来源于政府的经济资源

企业从政府取得的经济资源并不一定都是政府补助。企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，则不属于政府补助。例如，新能源汽车价格补贴、家电下乡补贴等名义上是政府补贴，企业这种因与第三方发生日常经济活动相关的交易而从政府部门取得的资源，其本质为政府替第三方支付给企业的部分交易对价。在这种情况下，企业应当将从政府取得的这部分收入与从第三方取得的收入合并，作为企业的营业收入处理。

对企业收到的来源于其他机构的补助，有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他机构只是起到代收代付的作用，则该项补助也属于来源于政府的经济资源。

2. 政府补助是无偿的

即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。政府向企业提供补助属于非互惠交易，政府并不因此而享有企业的所有权，企业未来也不需要以提供服务、转让资产等方式偿还。无偿性是政府补助的基本特征。

政府与企业之间双向、互惠的交易不属于政府补助。政府以投资者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易。政府拨入的投资补助等专项拨款中，国家相关文件要求作为所有者权益进行会计处理的，均不属于政府补助的范畴。

政府补助通常为货币性资产，最常见的形式主要有财政拨款、财政贴息、税收返还等。税收优惠一般不作为政府补助，如直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠只是体现了一种政策导向。

政府补助的会计处理有两种方法：一是总额法，将政府补助全额确认为收益，而不是作为相关资产账面价值或者费用的扣减。与企业日常经营活动相关的政府补助计入其他收益，与企业日常经营活动无关的政府补助计入营业外收入。通常情况下，若政府补助补偿的成本费用是营业利润之中的项目，或该补助与日常销售等经营行为密切相关如增值税即征即退等，则认为该政府补助与日常活动相关。二是净额法，将政府补助作为相关成本费用的扣减，即作为相关资产账面价值或所补偿费用的扣减。一般情况下，对同类或类似政府补助业务只能选用一种方法，同时，企业对该业务应当一贯地运用该方法，不得随意变更。

“其他收益”科目，专门用于核算与企业日常活动相关、但又不宜确认收入或冲减成本费用的政府补助。

（二）政府补助的账务处理

政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。

1. 与资产相关的政府补助

与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。

与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或先确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。

需要注意的是， 自长期资产可供使用时起，按照长期资产的预计使用期限，将递延收益分摊转入当期损益。递延收益分配的起点是“相关资产可供使用时”，对于应计提折旧或摊销的长期资产，即为资产开始折旧或摊销的时点。递延收益分配的终点是“资产使用寿命结束或资产被处置时（孰早）”。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的相关递延收益余额转入资产处置当期的损益。

【例13-1】 按照国家有关政策，企业购置环保设备可以申请补贴，以补偿其环保支出。甲企业于2010 年1 月向政府有关部门提交了420 万元的补助申请，作为对其购置环保设备的补贴。2010 年3 月15 日，丁企业收到政府补助420 万元，与日常活动相关。2010 年4 月20 日丁企业购入不需要安装环保设备，实际成本为960 万元，使用寿命10 年，采用直线法计提折旧，不考虑净残值。2018 年4 月丁企业出售了这台设备，取得价款240 万元。不考虑增值税。甲企业会计处理如下（分录中的金额以万元为单位）：

方法一：总额法会计处理。

（1） 2010 年3 月15 日，实际收到财政拨款确认递延收益时，

（2） 2010 年4 月20 日购入设备时，

（3）自2010 年5 月起，每个资产负债表日（月末）计提折旧，同时分摊递延收益。

①计提折旧（假设该设备用于污染物排放测试，折旧费用计入制造费用）时，

②月末分摊递延收益时，

（4） 2018 年4 月出售设备同时转销递延收益余额。

①出售设备时，

②转销的递延收益余额时，

方法二：净额法会计处理。

（1） 2010 年3 月15 日，实际收到财政拨款确认递延收益时，

（2） 2010 年4 月20 日购入设备时，

同时，

（3） 自2010 年5 月起，每个资产负债表日（月末）计提折旧（假设该设备用于污染物排放测试，折旧费用计入制造费用）时，(www.xing528.com)

（4） 2018 年4 月出售设备时，

企业取得政策性优惠贷款贴息的，应当区分财政将贴息资金拨付给贷款银行和财政将贴息资金直接拨付给企业两种情况：

财政将贴息资金拨付给贷款银行，由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款的，企业可以选择下列方法之一（应当一致地运用，不得随意变更）进行会计处理：

（1）以实际收到的借款金额作为借款的入账价值，按照借款本金和该政策性优惠利率计算相关借款费用。

（2）以借款的公允价值作为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用，实际收到的金额与借款公允价值之间的差额确认为递延收益。递延收益在借款存续期内采用实际利率法摊销，冲减相关借款费用。

财政将贴息资金直接拨付给企业，企业应当将对应的贴息冲减相关借款费用。

【例13-2】 2018 年1 月1 日，丙企业向银行贷款100 万元，期限2 年，按月计息，按季度付息，到期一次还本。由于这笔贷款资金将被用于国家扶持产业，符合财政贴息的条件，所以贷款利率显著低于丙企业取得同类贷款的市场利率。假设丙企业取得同类贷款的年市场利率为12% ，丙企业与银行签订的贷款合同约定的年利率为6% ，丙企业按年向银行支付贷款利息，财政按年向银行拨付贴息资金。贴息后实际支付的年利率为6% ，贷款期间的利息费用满足资本化条件，计入相关在建工程的成本。

按方法（1）账务处理如下：

（1） 2018 年1 月1 日，丙企业取得银行贷款100 万元。

【例13-3】接上例，丙企业与银行签订的贷款合同约定的年利率为12%，丙企业按月计提利息，按季度向银行支付贷款利息，以付息凭证向财政申请贴息资金。财政按年与丙企业结算贴息资金。

（1） 2018 年1 月1 日，丙企业取得银行贷款100 万元。

2. 与收益相关的政府补助

与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。对于与收益相关的政府补助，企业应当选择采用总额法或净额法进行会计处理。选择总额法的，应当计入其他收益或营业外收入。选择净额法的，应当冲减相关成本费用或营业外支出。

与收益相关的政府补助，应当分情况按照以下规定进行会计处理：

（1）用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本。

（2）用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。

【例13-4】 甲企业于2016 年3 月15 日与企业所在地地方政府签订合作协议，根据协议约定当地政府向甲企业提供500 万元奖励基金，用于企业的人才激励和人才引进奖励。甲企业必须按年向当地政府报送详细的资金使用计划，并按规定用途使用资金。

甲企业于2016 年4 月10 日收到500 万元补助资金。分别在2016 年12 月、2017年12 月、2018 年12 月使用了 200 万元、150 万元、150 万元给总裁级别高管发放年度奖金。甲企业选择将该政府补助冲减管理费用。

本例中，甲企业在实际收到补助资金时，应先记入 “递延收益”科目，实际按规定用途使用资金时再结转计入当期损益。会计处理如下（分录中的金额以万元为单位）：

（1） 2016 年4 月10 日甲企业实际收到补助资金时，

（2） 2016 年12 月、2017 年12 月、2018 年12 月甲企业将补贴资金给高管发放奖金时，

【例13-5】 丙企业生产一种先进的模具产品，按照国家相关规定，该企业的这种产品适用增值税先征后返政策，即先按规定征收增值税，然后按实际缴纳增值税额返还70% 。 2018 年1 月，该企业实际缴纳增值税额120 万元。2018 年2 月，该企业实际收到返还的增值税额84 万元。

本例中，丙企业收到的返还的增值税税额属于与收益相关的政府补助，且用于补偿企业已发生的相关费用，且增值税先征后返属于与企业的日常活动密切相关的补助，应在实际收到时直接计入当期损益。

2018 年2 月，丙企业实际收到返还的增值税额时，会计分录为：

【例13-6】 丙企业2018 年11 月受重大自然灾害，于2018 年12 月20 日收到了政府补助资金200 万元。

2018 年12 月20 日，丙企业实际收到补助资金并选择按总额法进行会计处理，其账务处理如下：

3. 综合性项目的政府补助

对于同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助，应当区分不同部分分别进行会计处理；难以区分的，应当整体归类为与收益相关的政府补助。

【例13-7】 甲公司201 5年12 月申请某国家级研发补贴。申报书中的有关内容如下：本公司于2015 年1 月启动数字印刷技术开发项目，预计总投资3 600 万元，为期3 年，已投入资金1 200 万元。项目还需新增投资2 400 万元（其中，购置固定资产1 200 万元、场地租赁费600 万元、人员费300 万元、市场营销300 万元），计划自筹资金1 200 万元、申请财政拨款1 200 万元。

2016 年1 月1 日，主管部门批准了甲公司的申报，签订的补贴协议规定：批准甲公司补贴申请，共补贴款项1200 万元，分两次拨付。申请批准日拨付600 万元，结项验收时拨付600 万元。该开发项目假定于2017 年末完工，2018 年3 月1 日通过验收并收到第二笔补贴款。假设按年分配递延收益。甲公司对政府补助采用总额法处理。

本例属于针对综合性项目的政府补助， 因为该项目包括场地租赁费、人员费等费用和购置固定资产，且不能区分哪部分政府补助属于与收益相关的政府补助，哪部分政府补助属于与资产相关的政府补助， 因此应按照与收益相关的政府补助原则进行会计处理。