持有至到期投资的会计处理方法详解

（一）持有至到期投资的取得

持有至到期投资应当按照取得时的公允价值与相关交易费用之和作为初始投资成本计量入账。如果实际支付的价款中包含已到付息期而尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目，不构成持有至到期投资的初始确认金额。

企业取得持有至到期投资时，应按该投资的债券面值，借记“持有至到期投资——成本”科目；按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，借记 “应收利息”科目；按实际支付的款项，贷记“其他货币资金”等科目；按其差额借记或贷记 “持有至到期投资——利息调整”科目。收到支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“其他货币资金”等科目，贷记“应收利息”科目。

【例5-6】 甲企业2018 年1 月2 日以银行存款从证券市场购入B 公司于2018 年1 月1 日发行的5 年期债券， 票面利率为3% ， 债券面值为11 000 000 元， 甲企业按公允价值9 610 000 元（含交易费用100 000 元）购入。该债券每年1 月5 日支付利息，到期一并归还本金和最后一次利息。甲企业购入后，将其划分为持有至到期投资。购入时的实际利率为6% ，利息按年计提。假若不考虑其他因素的影响，甲企业购入该债券时的账务处理如下：

本例中，持有至到期投资初始投资成本（即初始确认金额）961万元，是通过“成本”和“利息调整”两个明细科目综合反映的。

（二）持有至到期投资的利息收入确认

持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本进行后续计量，并在资产负债日按期初摊余成本和实际利率计算确认当期的实际利息收入，计入投资收益。

1. 摊余成本和实际利率法

摊余成本指在该金融资产或金融负债的初始确认金额的基础上经下列调整后的结果：

（1）扣除已偿还的本金。

（2）加上或减去采用实际利率法将初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。

（3）扣除已发生的减值损失（仅对于金融资产）。

可见，持有至到期投资的摊余成本实际上表现为该持有至到期投资的账面价值。

实际利率法，是用实际利率计算确认当期利息收入或费用并确定期末摊余成本的方法。实际利率，指将从现在开始至到期日或至下一个以市场为基础的重新定价日预期会发生的未来现金流量，精确地折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。实际利率应当在取得持有至到期投资时计算确定，在随后期间保持不变。实际利率与票面利率差别很小的，也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益。

在实际利率法下，应收利息、利息收入、利息调整摊销额、摊余成本之间的关系，可用公式表示如下：

2. 利息收入确认的账务处理

持有至到期投资的利息处理应视付息方式的不同进行相应的账务处理：

（1）分期付息到期还本的债券投资。资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、到期一次还本的债券投资应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目；按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目；按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。

（2）到期一次还本付息的债券投资。持有至到期投资为到期一次还本付息的债券投资，应于资产负债表日按票面利率计算确定的到期应收利息，借记 “持有至到期投资——应计利息”科目；按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目；按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。

【例5-7】 承［例5-6］资料，2018 年12 月31 日，企业计提债券利息时，

应收利息=11 000 000×3% =330 000（元）

实际利息= 9 610 000×6% = 576 600 （元）

利息调整=576 600-330 000 =246 600（元）

【例5-8】 承［例5-6］资料，假如该债券到期一次还本付息，每年末计提利息。2018 年12 月31 日，企业计提债券利息时，

（三）持有至到期投资的减值(www.xing528.com)

资产负债表日，对持有至到期投资进行减值测试。如果持有至到期投资的预计未来现金流量现值小于其账面价值，那么表明该项持有至到期投资发生了减值。发生减值时，按照减记的金额，借记 “资产减值损失”科目，贷记“持有至到期投资减值准备”科目。已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记 “持有至到期投资减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。

【例5-9】 2018 年A 企业持有的B 公司债权有足够的证据表明发生了减值，预计持有的该债券未来现金流量的现值为985 000 元，而其账面价值为990 476 元（其中成本明细账为1 000 000 元，利息调整明细账贷方余额9 524 元），减值额为5 476 元。A企业计提减值准备的会计分录为：

（四）持有至到期投资的处置

持有至到期投资的处置是指持有至到期投资的出售、转让、到期收回等情况。企业处置某项持有至到期投资时，应当终止确认该项持有至到期投资，注销其账面价值，将处置所收到的款项与该投资账面价值之间的差额，确认为处置损益。

处置持有至到期投资时，应按实际收到的金额，借记“其他货币资金”等科目；按其账面余额，贷记“持有至到期投资（成本、应计利息、利息调整）” 等科目；按其差额，借记或贷记 “投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。，

【例5-10】 光明公司于2016 年1 月1 日从证券市场以103 921元（含交易费用）的价格购入A 公司2016 年1 月1 日发行的三年期到期还本分期付息债券，债券年利率为5.4% ，面值为100 000 元，利息于每半年的资产负债表日计提，每年末付息一次。计算得到实际利率为4%。

每年的实际利息收入和应收利息计算如表5-1 所示。

表5-1　实际利息收入和应收利息计算表　单位：元

相关的账务处理如下（收息分录略）：

（1） 2016 年1 月1 日，购入债券时，

（2） 2016 年6 月30 日，计提应收利息，确认实际利息收入，

（3） 2016 年12 月31 日，计提应收利息，确认实际利息收入，

（4） 2017 年6 月30 日，计提应收利息，确认实际利息收入，

（5） 2017 年12 月31 日，计提应收利息，确认实际利息收入，

（6） 2018 年6 月30 日，计提应收利息，确认实际利息收入，

（7） 2018 年12 月31 日，计提应收利息，确认实际利息收入，

（8） 2019 年1 月1 日，债券到期收回本金和最后一年利息，

至此，“持有至到期投资——利息调整”科目已全部摊销调整完毕，其科目余额为零。