自然资源资产离任审计的定义与作用

1.资源环境审计

(1)资源环境审计发展历程。国家审计署印发的《审计署2003　至　2007　年审计工作发展规划》和《审计署2006至　2010年审计工作发展规划》都将环境审计作为财政审计的一个主要内容,《审计署2008　至　2012　年审计工作发展规划》将资源环境审计与财政审计并列为主要的审计任务。2009　年9月,国家审计署印发《关于加强资源环境审计工作的意见》。2011　年6月,国家审计署印发《审计署“十二五”审计工作发展规划》,将资源环境审计作为主要任务和重点内容。　2013年　11　月,十八届三中全会提出“对领导干部实行自然资源资产离任审计”,资源环境审计进入快速发展期。2014　年　10　月,国务院发布《关于加强审计工作的意见》,要求“加强对土地、矿产等自然资源,以及大气、水、固体废物等污染治理和环境保护情况的审计,探索实行自然资源资产离任审计”。2015　年　7　月,中央深化改革领导小组第十四次会议审议通过《关于开展领导干部自然资源资产离任审计的试点方案》。2015年12月,中共中央办公厅、国务院办公厅印发《完善审计制度若干重大问题的框架意见》以及《关于实行审计全覆盖的实施意见》,要求“对国有资源实行审计全覆盖”　。2016　年　2　月,国家审计署发布的《审计署关于适应新常态践行新理念更好地履行审计监督职责的意见》提出,“加大资源环境审计力度”作为八项重点工作之一。2016年5月,《审计署“十三五”审计工作发展规划》将资源环境审计作为主要任务和重点内容。

(2)资源环境审计概念。资源审计是指审计主体对各类组织在自然资源规划、开发利用以及其投入产出等依法按照既定标准进行专业审计或者审计调查活动。第一,根据国家理论和经济社会现实情况,目前,大多数国家宪法规定,主要自然资源特别是矿产资源、土地资源、森林资源、海洋资源、水资源等所有权归国家所有。按照受托责任理论,所有者必然要行使监督权力,以监督为主要职责的国家审计机关必然是自然资源审计主体。第二,市场经济和私有化在全球范围推进,自然资源所有制结构已经发生重大变化,个人、民营企业或者股份制企业等非公有制组织正在控制或拥有越来越多的自然资源。自然资源产权流转速度加快、市场竞争加剧,强化内部管理与控制,以改善服务质量,形成核心竞争力,成为所有组织生存与发展的法宝。因此,内部审计机构服务其所在组织内部管理需要而开展资源审计活动频率、范围均在日益提高。第三,信息披露是上市公司接受国家监管的重要方式,为满足监管机构、社会公众需要以及展示公司发展成果,特别是对敏感资源节约等信息,通过注册会计师审计鉴证提高信息可信度成为上市公司维护良好公共关系并落实信息披露的方式之一,注册会计师参与资源审计主要是随着证券市场扩大和监管趋向严格而扩大的。

自然环境不同于自然资源,大多数自然环境都不是由某一个单位、部门甚至一个地区、国家拥有或者所能够控制的。对于区域性的自然环境治理、管理,多数是在地区组织、国家组织或者国际组织推动下,政府作为主导者,公民、法人、其他机构参与的社会活动。企业是社会运行主体,国家治理、管理环境时,需要公民、企业参与,环境保护法律、法规需要公民、企业执行。对于大型企业,出于公众要求或者国家环境保护的规定,要加强自身管理,因此,企业内部环境审计在大型企业或者特殊类型企业内成为必然。类似于资源审计,上市公司作为公众公司,同样需要注册会计师作为第三方鉴证,提高环境信息可靠度。国家作为环境治理的主要推动者、公众利益的代言人,保护自然环境是基本职责。在一般情况下,环境审计是指国家审计机关作为主要审计主体依法对相关环境保护状况以及相关资金收支等情况进行的审计或者审计调查活动。国家审计机关开展环境审计是重要审计方式。

资源审计与环境审计的关系。前段述及,资源审计、环境审计都是以国家审计为主。在提高行政效率、降低行政成本,推行效率政府、责任政府背景下,为达到降低成本、提高效率目的,国家在审计事业中一般既负责资源审计也负责环境审计。因此,在日常审计实务中资源审计、环境审计关系十分紧密。这可从以下两个方面得到证实。首先,我国国家审计机关对于资源审计、环境审计业务设置在一个审计机构。我国资源领域、环境领域开展审计工作主要是国家审计署农业与资源环境保护审计司、地方审计系统审计厅(局)、资源环境审计处(科)。2013年11月,十八届三中全会以后,国家审计署和地方审计机关相继设置自然资源和生态环境审计机构。国家审计署设自然资源和生态环境审计司。在资源审计、环境审计发达的美国,资源领域、环境领域审计是由政府责任署(GAO)和环境保护署(EPA)共同负责,由政府责任署具体负责。世界其他主要国家或者地区也是设置类似的一个机构,而不是将资源审计、环境审计业务设置为两个机构,一个负责资源审计,另一个负责环境审计。其次,在理论研究以及实务工作中,资源审计与环境审计合二为一而形成“资源环境审计”也是主要研究模式。我国部分审计类专业论文,资源审计、环境审计分类研究是存在的,但并非主流。在《中国审计》《审计研究》《会计研究》《审计与经济研究》《中国内部审计》等国内审计核心期刊发表的论文中,大多也是将资源审计与环境审计列为整体进行研究的。我国国家审计将资源审计、环境审计工作统筹规划。《审计署2008至2012年审计工作发展规划》提出资源环境审计目标、任务,并将资源环境审计列为六大审计类型之一,并未区分资源审计与环境审计。2009年9月,国家审计署专门下发的《关于加强资源环境审计工作的意见》及2003至2012年连续十年的审计署审计结果公告中,资源环境审计信息曾多次出现,资源审计、环境审计单独出现在国家审计公文、实际业务中的次数都尚未占到大多数。

综上所述,我国审计理论界研究的主流思想和审计实务工作及其规划的主流做法都是将资源审计、环境审计并在一起称为“资源环境审计”。这说明资源审计与环境审计关系是密不可分的。资源环境审计对于审计主体在不同时期、不同国家存在内涵与外延大小之别,可以分为广义的资源环境审计和狭义的资源环境审计。

第一,广义的资源环境审计。广义上,资源环境审计是指国家审计机关、内部审计机构和注册会计师组织,基于社会公众对于开发利用资源和环境保护的当前和长远利益,单独或联合对政府有关部门、企业、其他组织或者个人在各种经济社会活动过程中应该承担的资源环境保护、管理及资金管理等法定要求或者客观规律要求责任履行状况,运用专业技术进行监督、鉴证、评价并提出改进建议的审计和审计调查活动。其目的主要是促进并确保资源环境与经济和社会发展相适应,实现协调发展、可持续发展,以达到科学发展。其本质是一种特殊的资源管理和环境保护机制并体现监督、评价、鉴证的社会活动。资源环境审计类型主要包括资源环境财政财务审计、资源环境合法合规性审计、资源环境绩效审计。广义的资源环境审计概念应当具有审计主体、审计客体、基本方法、审计目的、审计本质等审计基本要素。广义的资源环境审计能够覆盖各类型审计主体,能够概括各类型资源环境审计活动,也能够进一步发展资源环境审计理论,指导未来一个时期资源环境审计实践。如果上述广义的资源环境审计概念能够在资源环境审计实践中检验证明自身具有科学性、客观性、相对完整性,那么它是正确的,否则,应该进行适当修正。辩证唯物主义哲学观认为,对于一个事物给出其概念(定义)时,需要体现事物基本面貌特征,反映其本质内容和发展规律。从语言学讲,如果事物定义的内涵不够全面以及外延能够随意扩大,十分不利于各方面交流、指导。因此,不能将某事物定义的内涵和外延的全面性作为“缺陷”而否定,恰恰相反,而是尽可能对广义的资源环境审计定义做到准确、全面、完整,并反映其本质和发展规律,能够指导实践,能够经得起时间和实践的双重检验。这样的概念才是科学的、有效的、社会发展需要的,也是本研究期望能够达到的。

第二,狭义的资源环境审计。狭义上,资源环境审计是由国家审计机关及其人员,依据资源环境审计相关标准,通过对政府、企业事业单位等环境责任主体的环境管理活动及其报告的真实性、合法性和效益性进行审查,对环境责任主体受托环境责任的履行状况进行监督、评价和鉴证并提出改进建议,促进其履行受托环境责任,实现协调发展、可持续发展、科学发展目标的一种监督、评价、鉴证的审计和审计调查活动。狭义的资源环境审计,按照审计内容和目的不同也可分为资源环境财政财务审计、资源环境合法合规性审计、资源环境绩效审计。在我国经济社会发展现阶段,通常所指的资源环境审计应该是狭义的。对比国外和我国学者对资源环境审计所作定义后可发现,国外对资源环境审计定义是宽泛的,资源环境审计内容不仅包括经济领域内的环境事项,也包括非经济领域内的环境问题。环境保护是一项综合性很强的社会活动,其效益不仅体现在经济领域及经济效益,还包括环境效益和社会效益。各个领域环境保护责任主体的受托环境责任也必然应该包括经济责任、社会责任和环境责任。因此,资源环境审计应有别于传统经济活动的资源环境收支审计,而是需要从更大的范围进行系统性思考,既包括一般意义上经济活动中的环境审计,也包括对非经济性的环境事项的审查与评价,例如环境目标设计、环境政策制定、环境影响评价等。从资源环境审计实务与审计理论研究考察,资源环境审计还包括对资源开发、环境管理的财政财务审计延伸出资源环境合法合规性审计。资源环境绩效审计应该是突破财政性资金投入与产出的经济性绩效,更多的是非经济性效益。这是符合客观事实,符合资源环境审计发展规律和进程的。从学科角度来看,资源环境审计是审计学科的一个重要分支,一个学科分支一般情况下难以超越其主流、整体形态发展。我国当代国家审计事业发展近四十年的历史背景下更是如此。国家审计事业发展总体历程是从财政、财务收支审计到绩效审计。(www.xing528.com)

2.领导干部自然资源资产离任审计概念

(1)实践基础。　1998年,国家审计署成立农业与资源环境保护审计司,标志着我国资源环境审计新阶段的开始,主要从促进环境污染治理和生态环境保护两方面组织开展审计工作。2003年以后,国家审计署积极开展资源环境审计实践,审计的领域从生态环境审计,逐步扩展到土地资源、矿产资源、水环境、大气污染、工程建设环境保护审计。《审计署2008至2012年审计工作发展规划》明确将资源环境审计列为六大审计类型之一,提出着力构建符合我国国情的资源环境审计模式。为了更好地服务经济社会和资源环境工作大局,促进资源环境审计深入发展,2009年国家审计署发布《关于加强资源环境审计工作的意见》,指导全国各级审计机关积极开展资源环境审计实践。

(2)制度基础。2013年11月,十八届三中全会通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出:“探索编制自然资源资产负债表,对领导干部实行自然资源资产离任审计。建立生态环境损害责任终身追究制。”这是首次提出“领导干部自然资源资产离任审计”概念。2017年9月,中共中央办公厅、国务院办公厅印发《领导干部自然资源资产离任审计规定(试行)》,明确领导干部自然资源资产离任审计概念内涵。2018年,国家审计署发布《审计署关于内部审计工作的规定》(审计署令第11号),在内部审计机构职责中提出:“对本单位及所属单位的自然资源资产管理和生态环境保护责任的履行情况进行审计。”

(3)文献基础。2014年6月,审计署与北京工商大学联合举办自然资源资产离任审计专题研讨会,首次汇总自然资源资产离任审计概念研究成果。2018年,郑石桥教授及其团队对领导干部资源环境责任审计取得系统化研究成果。上述及前述文献研究均为领导干部自然资源资产离任审计概念奠定重要基础。

学习国家法律、法规,回顾前述文献研究成果,思考国家审计机关资源环境审计和领导干部自然资源资产离任审计项目,结合近年亲历的审计项目,均启迪思想。研究认为,资源环境审计、自然资源资产离任审计理论与实务发展,各项研究逐步深入,领导干部自然资源资产离任审计概念趋于成熟。

领导干部自然资源资产离任审计,是指国家审计机关或者内部审计机构依照法律法规对党政领导干部、企业事业单位领导人员、内部管理干部在任职期间履行自然资源资产管理责任和生态环境保护责任进行的审计监督活动。