预计负债的会计处理原则及应用细节

虽然预计负债属于企业负债，但与一般负债不同的是，预计负债导致经济利益流出企业的可能性尚未达到基本确定的程度，金额往往需要估计。所以在资产负债表上应单独反映，并在会计报表附注中作相应披露，与所确认负债有关的费用或支出应在扣除确认的补偿金额后，在利润表中反映。

1.账户设置

为了正确核算预计负债，并与其他负债项目相区别，企业应设置“预计负债”账户。该账户核算各项预计的负债，包括对外提供担保、产品质量保证、未决诉讼等很可能产生的负债。该账户应按预计负债项目设置明细账，进行明细核算。该账户期末贷方余额，反映已预计尚未支付的债务。

2.会计核算

（1）企业由对外提供担保、未决诉讼、重组义务产生的预计负债，应按确定的金额，借记“营业外支出”等账户，贷记“预计负债”账户。由产品质量保证产生的预计负债，应按确定的金额，借记“销售费用”账户，贷记“预计负债”账户。

（2）由资产弃置义务产生的预计负债，应按确定的金额，借记“固定资产”等账户，贷记“预计负债”账户。在固定资产或油气资产的使用寿命内，按计算确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”账户，贷记“预计负债”账户。

（3）实际清偿或冲减的预计负债，借记“预计负债”账户，贷记“银行存款”等账户。

（4）根据确凿证据需要对已确认的预计负债进行调整的，调整增加的预计负债，借记有关账户，贷记“预计负债”账户；调整减少的预计负债作相反的会计分录。

3.预计负债会计处理原则的应用

（1）未决诉讼或未决仲裁。

未决诉讼或未决仲裁形成的预计负债的会计处理如表10-5所示。

表10－5　未决诉讼或未决仲裁形成的预计负债的会计处理

【例10-19】20 ×9年11月1日，乙股份有限公司因合同违约而被丁公司起诉。20 ×9年12月31日，公司尚未接到法院的判决。丁公司预计，如无特殊情况很可能在诉讼中获胜，假定丁公司估计将来很可能获得赔偿金额1 900 000 元。在咨询了公司的法律顾问后，乙公司认为最终的法律判决很可能对公司不利。假定乙公司预计将要支付的赔偿金额、诉讼费等费用为1 600 000 ～2 000 000 元之间的某一金额，而且这个区间内每个金额的可能性都大致相同，其中诉讼费为30 000 元。

此例中，丁公司不应当确认或有资产，而应当在20 ×9年12月31日的报表附注中披露或有资产1 900 000 元。

乙股份有限公司应在资产负债表中确认一项预计负债，金额为：

（1 600 000＋2 000 000）÷2＝1 800 000（元）

同时在20 ×9年12月31日的附注中进行披露。

乙公司的有关账务处理如下：

（2）债务担保。

企业对外提供债务担保，属于或有事项，涉及未决诉讼时，满足预计负债三个确认条件的，应该确认预计负债。

债务担保在企业中是较为普遍的现象。作为提供担保的一方，在被担保方无法履行合同的情况下，常常承担连带责任。从保护投资者、债权人的利益出发，客观、充分地反映企业因担保义务而承担的潜在风险是十分必要的。

企业对外提供债务担保常常会涉及未决诉讼，这时可以分别以下情况进行处理：

①已被判决败诉，则应当按照人民法院判决的应承担的损失金额，确认为负债，并计入当期营业外支出。

②已判决败诉，但企业正在上诉，或者经上一级人民法院裁定暂缓执行，或者由上一级人民法院发回重审等，企业应当在资产负债表日，根据已有判决结果合理估计可能产生的损失金额，确认为预计负债，并计入当期营业外支出。

③人民法院尚未判决的，企业应向其律师或法律顾问等咨询，估计败诉的可能性，以及败诉后可能发生的损失金额，并取得有关书面意见。如果败诉的可能性大于胜诉的可能性，并且损失金额能够合理估计的，应当在资产负债表日将预计担保损失金额，确认为预计负债，并计入当期营业外支出。

【例10-20】20 ×9年10月，B 公司从银行贷款人民币10 000 000 元，期限2年，由A 公司全额担保；20 ×9年5月，C 公司从银行贷款800 000 美元，期限1年，由A 公司担保50%；20 ×9年6月，D 公司通过银行从G 公司贷款人民币15 000 000 元，期限2年，由A 公司全额担保。

截至20 ×9年12月31日，各贷款单位的情况如下：B 公司贷款逾期未还，银行已起诉B公司和A 公司，A 公司因连带责任需赔偿多少金额尚无法确定；C 公司由于受政策影响和内部管理不善等原因，经营效益不如以往，可能不能偿还到期美元债务；D 公司经营情况良好，预期不存在还款困难。

本例中，对B 公司而言，A 公司很可能需履行连带责任，但损失金额是多少，目前还难以预计；就C 公司而言，A 公司可能需履行连带责任；就D 公司而言，A 公司履行连带责任的可能性极小。这三项债务担保形成A 公司的或有负债，不符合预计负债的确认条件，A 公司在20 ×9年12月31日编制财务报表时，应当在附注中作相应披露。

（3）产品质量保证。

产品质量保证（含产品安全保证）是指企业对已售出商品或已提供劳务的质量提供的保证，如果发生质量问题，企业将无偿提供修理服务，从而发生一些费用。这笔费用的大小取决于将来发生的修理工作量的大小。按照权责发生制的原则，企业不能等到客户提出修理请求时，才确认因提供质量保证而产生的义务，而应当在资产负债表日对发生修理请求的可能性以及修理工作量的大小做出判断，以决定是否在当期确认承担的修理义务。

根据《企业会计准则第13 号——或有事项》的规定，产品质量保证属于或有事项，企业应在期末将其确认为一项负债，金额应按可能发生产品质量保证费用的数额和发生的概率计算确定。

【例10-21】甲公司是生产和销售微波炉的企业，20 ×8年、20 ×9年分别销售微波炉1 000 台、1 200 台，每台售价为2 000 元。对购买其产品的消费者，甲公司做出如下承诺：微波炉售出后两年内如出现非意外事件造成的微波炉故障和质量问题，甲公司免费保修（含零部件更换）。根据以往的经验，发生的保修费一般为销售额的1% ～3%。假定甲公司20 ×8年和20 ×9年实际发生的维修费分别为20 000 元、60 000 元，20 ×7年“预计负债——产品质量保证”科目年末余额为30 000 元。

甲公司因销售微波炉而承担了现时义务，该义务的履行很可能导致经济利益流出甲公司，且该义务的金额能够可靠地计量，因此，甲公司应在每年年末确认一项负债。

20 ×8年，发生产品质量保证费用（维修费）20 000 元。

20 ×8年年末，“预计负债——产品质量保证”科目的余额为50 000 元[（30 000-20 000＋40 000）元]。

20 ×9年，发生产品质量保证费用60 000 元。

20×9年年末，“预计负债——产品质量保证”科目的余额为38 000 元[（50 000-60 000＋48 000）元]。

在对产品质量保证确认预计负债时，需注意以下问题：

①如果发现保证费用的实际发生额与预计数相差较大，应及时对预计比例进行调整。

②如果企业针对特定批次产品确认预计负债，则应在该批次产品保修期结束时，将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额。

③已对其确认预计负债的产品，若企业不再生产了，那么应在相应的产品质量保证期满后，将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，不留余额。

（4）亏损合同。

待执行合同不属于或有事项，但是，待执行合同变为亏损合同的，应当作为或有事项。(www.xing528.com)

①合同存在标的资产。

合同数量小于或等于标的资产数量，对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，与存货计提减值准备会计处理相同。

合同数量大于标的资产数量，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，然后对超过标的资产数量的预计亏损确认为预计负债。

②无合同标的资产。

亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。

注意：预计负债的金额应是执行合同发生的损失和撤销合同发生的损失的较低者。

【例10-22】2019年1月1日，甲公司采用经营租赁方式租入一条生产线生产A 产品，租赁期4年。甲公司利用该生产线生产的A 产品每年可获利20 万元。2020年12月31日，甲公司决定停产A 产品，原经营租赁合同不可撤销，还要持续2年，且生产线无法转租给其他单位。

本例中，甲公司与其他公司签订了不可撤销的经营租赁合同，负有法定义务，必须继续履行租赁合同（交纳租金）。同时，甲公司决定停产A 产品。因此，甲公司执行原经营租赁合同不可避免要发生的费用很可能超过预期获得的经济利益，属于亏损合同，应当在2020年12月31日，根据未来应支付的租金的最佳估计数确认预计负债。

【例10-23】乙企业20 ×9年1月1日与某外贸公司签订了一项产品销售合同，约定在20 ×9年2月15日以每件产品100 元的价格向外贸公司提供10 000 件A 产品，若不能按期交货，乙企业需要交300 000 元的违约金。这批产品在签订合同时尚未开始生产，但企业开始筹备原材料以生产这批产品时，原材料价格突然上涨，预计生产每件产品的成本升至125 元。

本例中，乙企业生产产品的成本为每件125 元，而售价为每件100 元，每销售1 件产品亏损25 元，共计损失250 000 元。因此，这项销售合同是一项亏损合同。如果撤销合同，乙企业需要交300 000 元的违约金。

①由于该合同变为亏损合同时不存在标的资产，乙企业应当按照履行合同造成的损失与违约金两者中的较低者确认一项预计负债。

②待相关产品生产完成后，将已确认的预计负债冲减产品成本。

（5）重组义务。

重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。

属于重组的事项主要包括：①出售或终止企业的部分业务；②对企业的组织结构进行较大调整；③关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。

企业承担的重组义务满足或有事项确认条件的，应当确认为预计负债。企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。

下列情况同时存在时，表明企业承担了重组义务：

①有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等。

②该重组计划已对外公告。

企业可以参照表10-6 判断某项支出是否属于与重组有关的直接支出。

表10－6　与重组有关支出的判断

【例10-24】甲公司为一家家电生产企业，主要生产A、B、C 三种家电产品。甲公司有关事项如下：

①甲公司管理层于2019年11月制订了一项业务重组计划。该业务重组计划的主要内容如下：从2020年1月1日起关闭C 产品生产线；从事C 产品生产的员工共计250 人，除部门主管及技术骨干等50 人留用转入其他部门外，其他200 人都将被辞退。

根据被辞退员工的职位、工作年限等因素，甲公司将一次性给予被辞退员工不同标准的补偿，补偿支出共计8 000 000 元；C 产品生产线关闭之日，租用的厂房将被腾空，撤销租赁合同并将其移交给出租方，用于C 产品生产的固定资产等将转移至甲公司自己的仓库。上述业务重组计划已于2019年12月2日经甲公司董事会批准，并于12月3日对外公告。2019年12月31日，上述业务重组计划尚未实际实施，员工补偿及相关支出尚未支付。

为了实施上述业务重组计划，甲公司预计发生以下支出或损失：因辞退员工将支付补偿款8 000 000 元；因撤销厂房租赁合同将支付违约金250 000 元；因将用于C 产品生产的固定资产等转移至仓库将发生运输费30 000 元；因对留用员工进行培训将发生支出10 000 元；因推广新款B 产品将发生广告费用25 000 000 元；因处置用于C 产品生产的固定资产将发生减值损失1 500 000 元。

②2019年12月15日，消费者因使用C 产品造成财产损失向法院提起诉讼，要求甲公司赔偿损失5 600 000 元。12月31日，法院尚未对该案作出判决。在咨询法律顾问后，甲公司认为该案很可能败诉。根据专业人士的测算，甲公司的赔偿金额可能在4 500 000 ～5 500 000 元，而且上述区间内每个金额的可能性相同。

③2019年12月25日，丙公司（为甲公司的子公司）向银行借款32 000 000 元，期限为3年。经董事会批准，甲公司为丙公司的上述银行借款提供全额担保。12月31日，丙公司经营状况良好，预计不存在还款困难。

要求：

①根据资料①，判断哪些是与甲公司业务重组有关的直接支出，并计算因重组义务应确认的预计负债金额。

②根据资料①，计算甲公司因业务重组计划而减少2019年度利润总额的金额，并编制相关会计分录。

③根据资料②和③，判断甲公司是否应当将与这些或有事项相关的义务确认为预计负债。如确认，计算预计负债的最佳估计数，并编制相关会计分录；如不确认，说明理由。

根据上述资料，甲公司应进行如下会计处理：

①因辞退员工将支付补偿8 000 000 元和因撤销厂房租赁合同将支付违约金250 000 元属于与重组有关的直接支出。

因重组义务应确认的预计负债金额＝8 000 000＋250 000＝8 250 000（元）

②因重组计划减少的2019年度利润总额＝8 250 000＋1 500 000＝9 750 000（元）

会计分录：

③资料②应确认预计负债。

预计负债的最佳估计数＝（4 500 000＋5 500 000）÷2＝5 000 000（元）

会计分录：

资料③不应确认预计负债。

理由：此项并不满足很可能导致经济利益流出企业的条件，也不符合或有事项确认预计负债的条件。