核算应付债券的方法与技巧

1.一般公司债券

（1）账户设置。

企业发行普通债券，应设置“应付债券”账户，用于核算企业为筹集（长期）资金而发行债券的本金和利息。“应付债券”账户可按“面值”“利息调整”“应计利息”等进行明细核算。“应付债券”账户期末贷方余额，反映企业尚未偿还的长期债券摊余成本。

企业应当设置“企业债券备查簿”，详细登记企业债券的票面金额、债券票面利率、还本付息期限与方式、发行总额、发行日期和编号、委托代售单位、转换股份等资料。企业债券到期兑付，在备查簿中应予注销。

（2）会计核算。

①企业发行债券。

无论是按面值发行，还是溢价发行或折价发行，企业均应按债券面值记入“应付债券——面值”科目，实际收到的款项与面值的差额，记入“应付债券——利息调整”科目。企业发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目；按债券票面价值，贷记“应付债券——面值”科目；按实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券——利息调整”科目。

【例10-6】如【例10-3】企业按面值发行债券，其发行日的会计处理如下：

【例10-7】如【例10-4】企业按溢价发行债券，其发行日的会计处理如下：

【例10-8】如【例10-5】企业按折价发行债券，其发行日的会计处理如下：

②债券利息费用的计算和利息调整的摊销。

对于分期付息、一次还本的债券，应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”“制造费用”“研发支出”“财务费用”等账户；按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”账户；按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”账户。

对于一次还本付息的债券，应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”“制造费用”“研发支出”“财务费用”等账户；按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券——应计利息”账户；按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”账户。

企业债券发行时产生的溢价和折价是应计利息费用的重要组成内容，溢价或折价实质上是发行债券企业在债券存续期内对利息费用的一种调整。在每个会计期末计算债券的利息费用时，企业应按合理的方法，对溢价和折价金额进行摊销，按照我国现行企业会计准则规定，企业应当采用实际利率法对债券溢价和折价进行摊销。

实际利率法是指以实际利率乘以期初应付债券的摊余成本求得各期利息费用的一种方法。实际利率法摊销债券溢价或折价的要点是：以期初债券的摊余成本（债券面值加上未摊销溢价或减去未摊销折价）乘以债券发行时的实际利率，据以确定当期应确认的利息费用，再将其与当期的票面利息相比较，以两者的差额作为该期应摊销的债券折价或溢价。用公式表示：

各期债券利息费用＝各期初应付债券摊余成本×实际利率

各期债券票面利息＝债券面值×票面利率

各期应摊销的利息调整＝各期债券利息费用-各期债券票面利息

按这种方法摊销债券溢价或折价，会使各期的利息费用随着债券摊余成本的变动而变动。当债券到期时，其摊余成本等于债券面值。

a）溢价的摊销。按实际利率法摊销债券溢价，各期的溢价摊销额等于应计利息减去利息费用。

【例10-9】企业发行债券面值100 000 元，发行价格104 450 元，票面利率5%，市场利率4%，期限5年，到期还本付息。企业溢价发行债券之后，采用实际利率法摊销债券溢价。根据有关资料，可编制债券利息计算表，如表10-1所示。

表10－1　溢价发行债券利息计算　单位：元

∗计算尾差数3。

根据溢价发行债券利息计算表，编制会计分录如下：

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以后各期的分录只是金额有所不同。

b）折价的摊销。按实际利率法摊销债券折价，各期的折价摊销额等于利息费用减去应计利息。

【例10-10】企业发行债券面值为100 000 元，发行价格95 790 元，票面利率5%，市场利率6%，期限5年，每年年末付息，到期还本。企业折价发行债券之后，采用实际利率法摊销债券折价。

根据有关资料，可编制债券折价摊销表，如表10-2所示。

表10－2　折价发行债券利息计算　单位：元

∗计算尾差数3。

根据折价发行债券利息计算表，编制会计分录如下：

以后各期会计分录只是金额不同。

③债券的偿还。

采用一次还本付息方式的，企业于债券到期支付债券本息时，借记“应付债券——面值”“应付债券——应计利息”账户，贷记“银行存款”账户。

采用一次还本、分期付息方式的，在每期支付利息时，借记“应付利息”账户，贷记“银行存款”账户。债券到期偿还本金并支付最后一期利息时，借记“应付债券——面值”“在建工程”“财务费用”“制造费用”等账户，贷记“银行存款”账户；按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”账户。

【例10-11】接【例10-9】债券到期还本付息，其会计处理为：

【例10-12】接【例10-10】债券到期还本和计算支付最后一期利息，其会计处理为：

2.可转换公司债券

我国发行可转换公司债券采取记名式无纸化发行方式。企业发行的可转换公司债券，既含有负债成分又含有权益成分，根据《企业会计准则第37 号——金融工具列报》的规定，应当在初始确认时将负债和权益成分进行分拆，分别进行处理。企业在进行分拆时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，确认为应付债券；再按照该可转换公司债券整体的发行价格扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额，确认为资本公积（其他资本公积）。负债成分的公允价值是合同规定的未来现金流量按一定利率折现的现值。其中，利率根据市场上具有可比信用等级并在相同条件下提供几乎相同现金流量、但不具有转换权的工具的适用利率确定。发行该可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成分和权益成分之间按照其初始确认金额的相对比例进行分摊。

（1）账户设置。

企业发行的可转换公司债券在“应付债券”科目下设置“可转换公司债券（面值、利息调整、应计利息）”明细科目核算。“应付债券”账户期末贷方余额，反映企业尚未偿还的长期债券摊余成本。

（2）账务处理。

企业发行的可转换公司债券，应按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目；按可转换公司债券包含的负债成分面值，贷记“应付债券——可转换公司债券（面值）”科目；按权益成分的公允价值，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；按其差额，借记或贷记“应付债券——可转换公司债券——利息调整”科目。

对于可转换公司债券的负债成分，在转换为股份前的每一个资产负债表日，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，借记“在建工程”“制造费用”“研发支出”“财务费用”等账户；按面值和票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券——应计利息”或“应付利息”账户；按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”账户。

可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券——可转换公司债券（面值）”；按其权益成分的金额，借记“资本公积——其他资本公积”账户；按尚未摊销的利息调整，借记或贷记“应付债券——可转换公司债券（利息调整）”账户；按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”账户；按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”账户。如用现金支付不可转换股票的部分，还应贷记“银行存款”等账户。

【例10-13】某股份有限公司经批准于2020年1月1日按每份面值100 元发行5年期100 000元到期还本付息的可转换债券，不考虑发行费用，票面利率为6%，发行债券时，二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%，依此确定的可转换公司债券发行时负债成分的公允价值为88 328.20 元，权益成分的公允价值为11 671.80 元。债券发行后第二年可转换为股份，每100 元转普通股10 股，股票面值1 元。转换股份时，假如债券持有者将债券全部转为股份。该股份公司应编制会计分录如下：