内部控制审计的成本与质量权衡：美国的解决方案

内部控制审计能否顺利开展，是否具有持久的生命力，也取决于内部控制审计是否符合成本效益原则。一般而言，审计程序的增加会导致较高的审计质量，也意味着审计成本的加大。反之亦然。

先简要回顾一下美国自2003年实施内部控制审计以来的主要政策和措施的调整，以了解美国在解决审计成本与审计质量这一矛盾的主要做法。通过对404条款实施以来的跟踪研究，我们发现，围绕着内部控制审计成本和审计质量问题，美国证监会在萨班斯法案404条款的实施上主要做了三个方面的工作。

第一，不断地对内部控制审计制度实施的时间表进行调整，以平衡内部控制审计成本、审计质量和企业经济承受能力的矛盾。自2003年6月开始实施到2006年12月的42个月，共进行了5次调整，平均8个月就发布1次公告调整实施时间。其中第5次和第6次公告仅相隔4个月。无论是美国的小公司还是外国的小公司，经过5次调整后都推迟到2007年12月15日出具管理层内部控制评估报告，2008年12月15日出具内部控制审计报告；相对而言，美国大公司调整1次，并要求于2004年11月15日出具内部控制审计报告；外国的大公司调整2次，并要求于2006年7月15日出具内部控制报告。这反映美国在实施内部控制审计过程中，对于企业承担的审计成本与投资者利益的权衡。

第二，在技术层面，为了解决审计成本与审计质量的矛盾，美国证监会（SEC）与美国上市公司会计监管委员会（PCAOB）、COSO委员会开发了一系列标准，并不断改进，从技术上解决矛盾。主要的技术改进包括：用PCAOB审计准则5号代替审计准则2号，以降低审计成本、提高审计质量；发布《小企业COSO内部控制框架》以解决小企业内部控制建设指引和标准，为小企业内部控制审计的程序改善提供指引，从而解决小企业审计质量与审计成本这一敏感问题。(www.xing528.com)

第三，开展提高审计师效率的一系列评估项目。提高审计师审计效率并降低成本一直是美国证监会（SEC）、美国上市公司会计监管委员会（PCAOB）共同关心的问题。美国上市公司会计监管委员会（PCAOB）开展了“敦促审计师提高效率并符合审计准则”的评估项目，同时美国证监会（SEC）对美国上市公司会计监管委员会（PCAOB）的评估项目进行监管，以评价审计师效率和美国上市公司会计监管委员会（PCAOB）的工作。

我们知道对于内部控制审计成本与审计质量的矛盾来说，美国的做法，简而言之就是：区分公司大小，对小公司在风险可控的原则下，强调以节约审计成本为主；着力从技术上降低成本，以平衡审计成本与审计质量的矛盾；加强对审计师审计效率的监管，以减少审计师利益与客户利益的矛盾，尽量做到用较小的审计成本来保证审计质量，从而保护审计师和审计客户各自的利益。