内部控制审计与财务报告审计的协调问题

“独立性是审计的灵魂”。本章无意在此讨论一般意义上的审计独立性问题，而是讨论在内部控制审计中，除了一般意义上的审计独立性要求之外，影响审计师独立性的特殊因素，从而为解决内部控制审计的独立性特殊问题提供方法。内部控制审计中影响审计师独立性的特殊因素主要包括：

第一，内部控制审计中主观估计因素和价值判断太多，加上内部控制有效性评价中需要和管理层的沟通、交流增加，这都可能影响审计师的独立性。

内部控制审计本质上是一种外向型的管理审计，其目标是鉴证内部控制的有效性，那么如何对内部控制的有效性进行定义，如何对有效性进行评价，如何结合内部控制有效性的综合评价结论对内部控制有效性发表审计意见，这都依赖于审计师的主观判断，而且这种判断结果受到审计师经验、与企业家的沟通和表达能力、行业的景气情况等因素的影响。

无论是采用前文所述的定性评价路径，还是定量评价路径，在评价指标的选取（因素集）、指标的赋值（评语集）、指标权重的分配（权重集）、评价标准的确定等方面，任何一个环节都必须对企业进行了解，还需要和企业进行沟通。作为外部人的审计师，在对企业的情况无法完全了解的情况下，对于这些因素的判断毫无疑问地受到被审计对象的影响，这势必会影响到审计师的独立性。

同时，由于在内部控制审计中，审计师接触的资料和信息都比财务报告审计时要丰富得多，接触到更多的商业机密，也有可能加大审计师的道德风险和利益诱惑，削弱审计师的独立性。

第二，在当前内部控制审计和财务报告审计大多由同一家审计机构进行的情形下，内部控制审计的独立性受到来自客户承接、收费、技术依赖和审计意见协调等方面的影响，往往导致内部控制审计成为财务报告审计的附属品，成了“走过场”和形式主义。(www.xing528.com)

尽管美国和我国都规定，禁止同一家审计机构为同一家企业提供内部控制审计服务的同时又提供内部控制咨询服务，但并没有规定同一家审计机构不可以同时提供内部控制审计业务和财务报告审计业务，甚至还提倡为同一家审计客户同时提供内部控制审计与财务报告审计业务，即整合审计。但是，这种安排并没有考虑到对内部控制审计独立性的损害。

首先，从客户承接上来看，大部分情况下内部控制审计业务的开发依赖于现有财务报告审计客户。在这种情况下，内部控制审计合伙人出于商业利益的考虑，会对财务报告审计合伙人和客户产生依赖，内部控制审计的独立性难以得到保证。

其次，从内部控制审计收费上来看，在同一家机构进行内部控制审计和财务报告审计的情形下，企业往往提出内部控制审计收费打包在财务报告审计收费中。这无疑给企业带来了巨大的谈判优势，因为这意味着，如果内部控制审计师不接受对方报价，可能财务报告审计业务也会流失，内部控制审计师可能不得不接受一些不公平的条款，如低收费、提供附加值高的增值服务等。而这样的结果就是内部控制审计独立性的丧失。

再次，从内部控制审计的技术上来看，当同一家审计机构既从事内部控制审计又从事财务报告审计时，由于内部控制测试环节以及风险评估环节的重叠性，往往财务报告审计人员和内部控制审计人员是相同的团队，只是在审计合伙人层面出现分工。那么问题就在于，同一个团队由于接受的审计理念、审计方法论主要是来自财务报告审计方面的，所以就会出现内部控制审计技术对财务报告审计理论的技术依赖，或者路径依赖。而通过前文的讨论了解到，内部控制审计和财务报告审计无论是在审计性质、审计目标、审计技术等方面都是不同的。这样可能导致的一种情形就是：财务报告审计团队的审计师，运用财务报告审计的技术、方法、理念去附带地进行内部控制审计工作，而这个结果却由内部控制审计合伙人签署。这种结果是非常危险的。可以说，从技术依赖角度，内部控制审计成了财务报告审计的“附属品”。

最后，从内部控制审计报告的意见协调上来说，由同一家机构进行内部控制审计和财务报告审计时，内部控制审计意见往往成为财务报告审计意见的“附属品”。譬如，一个企业的内部控制非常混乱，几乎没有，但是如果企业管理当局接受审计师对财务报告的调整，那么从重要性水平来讲，财务报告审计风险是可以接受的，可以出具标准无保留意见审计报告，或者带一个说明段。但是对于内部控制审计来讲，我们认为，这种内部控制无论是从设计层面、运行层面，都难以达到降低交易费用的目标，是无效的，所以内部控制审计报告应该是非标准的审计意见。这种情况是完全可能的。而现实的结果是，当我们对一个公司的财务报告出具标准无保留意见的审计报告时，我们一般很难出具一个非标意见的内部控制审计报告。一般的情形是，内部控制审计报告和财务报告审计报告要么同时是标准的无保留意见，要么同时是非标的审计意见。显然，再一次地，在最终审计意见类型的协调中，内部控制审计成了财务报告审计的附庸，丧失了独立性。