应收账款核对与函证审计

应收账款是企业在销售业务中所形成的债权性资产。一般而言，当存在以下情况时，应收账款的审计风险将增大：（1）会计年末后对应收账款的调整；（2）应收账款明细账的异常分录；（3）经营活动产生了收益但缺少经营现金流。

（一）获取或编制应收账款明细表

应收账款明细表一般由企业内部自行编制，也可由审计人员编制。如果明细表由企业编制提供，则应对其独立性、可信性加以证实。审计人员应对明细表中应收账款合计数与总账数和明细账合计数核对相符，结合坏账准备科目与报表数核对相符。如果不相符，应查明原因并形成记录进行相应调整。

分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时建议作重分类调整，列入“预收账款”项目。应收账款明细账的余额一般在借方，表示被审计单位应收而未收的债权。如果某一应收账款明细账的余额在贷方，此时其经济业务的性质不是应收债权，而是预收账款。因此，被审计单位应在编制财务报表时作重分类调整。如果被审计单位单独设置了“预收账款”账户，假定年末某一预收账款明细账余额在借方，其本质不是预收账款，而是应收账款，被审计单位也应当作重分类调整。如果被审计单位拒绝调整，则属于审计差异。

（二）检查涉及应收账款的相关财务指标

1.复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入关系是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标和被审计单位相关赊销政策比较，如存在异常应查明原因。

2.计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位相关赊销政策、被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。

（三）检查应收账款账龄分析是否正确

1.获取或编制应收账款账龄分析表。审计人员可以通过获取或编制应收账款账龄分析表来分析应收账款账龄，以便了解应收账款的可收回性。应收账款的账龄，是指资产负债表中的应收账款从销售实现、产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历的时间。编制应收账款账龄分析表时，可以考虑选择重要的客户及其余额列示，而将不重要的或余额较小的汇总列示。应收账款账龄分析表的合计数减去已计提的相应坏账准备后的净额，应该等于资产负债表中的应收账款项目余额。

2.测试应收账款账龄分析表计算的准确性，并将分析表中的合计数与应收账款总分类账余额相比较，并调查重大调节项目。

3.检查原始凭证，如销售发票、运输记录等，测试账龄划分的准确性。

（四）函证应收账款

除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，应当对应收账款进行函证。如果不对应收账款进行函证，审计人员应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能无效，审计人员应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。

函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者（债务人）的存在和被审计单位记录的可靠性。

审计人员应当考虑被审计单位的经营环境、内部控制的有效性、应收账款账期的性质、被询证者处理询证函的习惯做法及回函的可能性等，以确定应收账款函证的范围、对象、方式和时间。

1.确定函证的范围和对象

函证范围的大小是由诸多因素决定的，主要有：应收账款在全部资产中的重要性（若应收账款在全部资产中所占的比重较大，则函证的范围应相应扩大）；被审计单位内部控制的强弱（若内部控制存在缺陷，应相应扩大函证范围）；以前期间的函证结果（若以前年度函证中发现重大差异，或欠款纠纷较多，则函证范围应相应扩大）；函证方式的选择（如果采用积极的函证方式，则可以相应减少函证量）。

函证对象的选择，一般考虑：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。

2.选择函证方式

审计人员可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。

积极的函证方式又分为两种：一种是在询证函中列明函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确；另一种询证函，即在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。

3.确定函证时间

为了充分发挥函证的作用，在考虑对方复函时间的前提下，发函的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间，在资产负债表日后适当时间内实施函证，以确保在审计工作结束前取得函证的全部资料。

如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择财务报表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目向该截止日起至财务报表日止发生的变动实施实质性程序。

4.函证控制

审计人员通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但审计人员应当对确定需要确认或填列的信息，选择适当的被询证者、设计询证函以及发出和跟进（包括收回）询证函进行控制。一般情况下，审计人员应当采取下列措施对函证实施过程进行控制：

（1）将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；

（2）将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；

（3）在询证函中指明直接向接受审计委托业务的会计师事务所回函；(www.xing528.com)

（4）询证经被审计单位盖章后，由审计人员直接发出；

（5）将发出询证函的情况形成审计工作记录；

（6）将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。

5.对不符事项的处理

收回的询证函如果有差异，审计人员应进行分析，查找原因，并作进一步分析和核实。产生差异的原因可能有以下三种情况：

（1）购销双方登记入账的时间不同。表现形式：一是询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；二是询证函发出时，被审计单位的货物已发出并已做销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物；三是债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；四是债务人对收到货物的数量、质量或价格等有异议而全部或部分拒付货款。审计人员要针对不同情况，审核期后的现金日记账、银行存款日记账或相关销售退回的明细账记录，查明相关款项或退回的货物是否已经收到。

（2）一方或双方记账错误。审计人员应核实相关货运单据、销售发票和其他单据，查实被审计单位的账面记录是否正确。

（3）存在弄虚作假或舞弊行为。被审计单位通过虚增应收账款从而达到虚增营业收入和虚增利润的目的，或低估应收账款以达到低估营业收入、低估利润和少交税金的目的，审计人员应核实销货合同、发票等加以证实。

6.对函证结果的分析和评价

（1）回函的可靠性。由于所有回函都存在被拦截、更改或其他舞弊风险，无论该回函采用纸质、电子还是其他介质等形式，这种风险都会存在。显示回函的可靠性可能存在疑问的因素包括：审计人员间接收到回函和回函看起来不是来自预期的被询证者。当审计人员对用作审计证据的信息的可靠性存有疑虑时，应当确定是否需要修改或追加审计程序以消除疑虑。

对以电子形式收到的回函（如传真或电子邮件），由于回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，因此可靠性存在风险。审计人员和回函者采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，可以降低该风险。如果审计人员确信这种程序安全并得到适当控制，则会提高相关回函的可靠性。电子函证程序涉及多种确认发件人身份的技术，如加密技术、电子数码签名技术、网页真实性认证程序。

（2）回函不可靠或未回函。如果认为回函不可靠，表明可能存在舞弊风险因素，审计人员可能需要修正认定层次重大错报风险评估结果并相应的修改计划的审计程序。

对于退回的信函应查明原因；对采用积极的函证方式而未收到回函的应考虑再次发函，如果仍得不到答复，应考虑采用替代审计程序，如审查与销售有关的文件，包括销售合同、订货单、货运单据、销货发票以及其他单据，以证实应收账款确因实际销货而发生。

（3）函证结果评价。如果函证结果表明没有审计差异，则审计人员可以合理推论，应收账款总体是正确的；如果函证结果表明存在审计差异，则审计人员应当估算应收账款总额中的总体错报，也可以进一步扩大函证范围。

（五）坏账准备的审查

根据有关规定，企业应当定期或至少在年度终了，对应收款项进行全面检查，预计各项应收款项可能发生的坏账，按照备抵法计提坏账准备，计入资产减值损失。企业发生的坏账损失，冲减坏账准备；收回已经核销的坏账，增加坏账准备。审计人员必须了解企业坏账估计的合理性以及坏账损失处理的正确性。

坏账准备是应收账款的对冲项目，坏账准备提取和使用是否合理、正确，不仅影响着会计报表的正确性，而且影响着利润表利润计算的真实性。审计人员应实施以下主要程序。

1.取得或编制坏账准备明细表，复核加计是否正确，并与坏账准备总账数、明细账合计数核对是否相符。

2.实施分析程序。通过比较前期坏账准备计提数和实际发生数，以及检查期后事项，评价应收账款坏账准备计提的合理性。

3.将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对是否相符。

4.检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，取得书面报告等证明文件，评价坏账准备所依据的资料、假设及方法。将坏账准备账户与应收账款账户核对，验证企业坏账准备计提方法和计提比例的恰当性，计算的金额是否正确。

5.实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确；已经确认并转销的坏账重新收回的，检查其会计处理是否正确。

6.确定应收账款坏账准备的披露是否恰当。

（六）审查未函证的应收账款

审计人员不可能对所有应收账款进行函证，因此，对未函证的应收账款，应抽查有关原始凭证，如销售合同、销售订单、销售发票及发运凭证等，以验证应收账款的真实性。

（七）审查应收账款在资产负债表中披露的恰当性

如果被审计单位为上市公司，则其财务报表附注通常应披露期初、期末余额的账龄分析，期末欠款金额较大的单位账款，以及持有5%（含5%）以上股份的股东单位欠款等情况。