审计工作底稿：审计证据的重要载体

（一）审计工作底稿的含义和编制目的

1.审计工作底稿的含义

审计工作底稿，是指审计人员对制订的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论做出的记录。审计工作底稿是审计证据的载体，是审计人员在审计过程中形成的审计工作记录和获取的资料，它形成于审计过程，也反映整个审计过程。

2.审计工作底稿编制的目的

审计人员应当及时编制审计工作底稿，以实现下列基本目的：

（1）提供证据，作为审计人员得出实现总体目标结论的基础；

（2）提供证据，证明审计人员按照审计准则和相关法律法规的规定计划和执行审计工作。

此外，审计工作底稿还可以实现下列目的：

（1）有助于项目组计划和执行审计工作；

（2）有助于项目组成员按照审计准则的规定，履行指导、监督与复核审计工作的责任；

（3）便于项目组说明其执行审计工作的情况；

（4）保留对未来审计工作持续产生重大影响事项的记录；

（5）便于会计师事务所按照质量控制准则的规定，实施质量控制复核与检查；

（6）便于监管机构和注册会计师协会根据相关法律法规或其他相关要求，对会计师事务所实施执业质量检查。

审计工作底稿是审计人员形成审计结论，发表审计意见的直接依据；是评价考核审计人员专业胜任能力和工作业绩，并明确其责任的主要依据；便于实施质量控制复核与检查，是审计质量和控制与监督的基础，对未来审计业务具有参考备查作用。

（二）审计工作底稿的编制要求

审计人员编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解：

1.按照审计准则和相关法律法规的规定实施的审计程序的性质、时间安排和范围；

2.实施审计程序的结果和获取的审计证据；

3.审计中遇到的重大事项和得出的结论，以及在得出结论时做出的重大职业判断。

有经验的专业人士，是指具有审计实务经验，并且对审计过程、审计准则和相关法律的规定、被审计单位所处的经营环境、与被审计单位所处行业相关的会计和审计问题等方面有合理了解的人士。

（三）审计工作底稿的内容与形式

1.审计工作底稿的内容

审计工作底稿的内容包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项概要、询证的回函、书面声明、核对表、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件）、对被审计单位文件记录的摘要或复印件、审计业务约定书、管理建议书、项目组内部或项目组与被审计单位举行的会议记录、与其他人士（如其他注册会计师、律师、专家等）的沟通文件及错报汇总表等。

2.审计工作底稿的存在形式

审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。在审计实务中，为了便于复核，审计人员可以将以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿通过打印等方式，转换成纸质形式的审计工作底稿，并与其他纸质形式的审计工作底稿一并归档，同时应当单独保存以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿。

（四）审计工作底稿的要素

不同的审计程序会使得审计人员获取不同性质的审计证据，由此审计人员可能会编制不同格式、内容和范围的审计工作底稿。尽管审计工作底稿的具体格式有所不同，但通常，审计工作底稿包括下列全部或部分要素：

1.审计工作底稿的标题（每张底稿应当包括被审计单位的名称、审计项目的名称以及资产负债表日或底稿覆盖的会计期间）；

2.审计过程记录（应当特别注意记录具体项目或事项的识别特征、重大事项及相关重大职业判断、针对重大事项如何处理不一致的情况等）；(www.xing528.com)

3.审计结论（包含已实施审计程序的结果、是否已实现既定审计目标的结论，以及审计程序识别出的例外情况和重大事项如何得到解决的结论）；

4.审计标识及其说明；

5.索引号及编号（便于相关工作底稿之间保持清晰的钩稽关系）；

6.编制者姓名及编制日期；

7.复核者姓名及复核日期；

8.其他应说明事项。

在注册会计师审计实务中，会计师事务所为了从整体上提高工作（包括复核工作）效率及工作质量，基于审计准则及在实务中的经验等，统一制定某些格式、索引及涵盖内容等方面相对固定的审计工作底稿模板和范例，在此基础上，注册会计师再根据各具体业务的特点加以必要的修改，制定适用于具体审计项目的审计工作底稿。

（五）审计工作底稿的复核

1.审计项目组内部复核

项目组内部复核应当由项目组内经验较多的人员（包括项目合伙人）复核经验较少的人员的工作。项目组内部复核的事项包括：（1）审计工作是否已按照法律法规、相关职业道德要求和审计准则的规定执行；（2）重大事项是否已提请进一步考虑；（3）相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否得到记录和执行；（4）是否需要修改已执行审计工作的性质、时间和范围；（5）已执行的审计工作是否支持形成的结论，并已得到适当记录；（6）获取的审计证据是在充分、适当，足以支持审计结论；（7）审计程序的目标是否已经实现。

2.项目质量控制复核

项目质量控制复核，是指在审计报告日或审计报告日之前，项目质量控制复核人员对项目组作出的重大判断和在编制报告时得出的结论进行客观评价的过程。

项目质量控制复核人员，是指项目组成员以外的，具有足够、适当的经验和权限，对项目组做出的重大判断和在编制报告时得出的结论进行客观评价的合伙人、会计师事务所的其他人员、具有适当资格的外部人员或由这类人员组成的小组。

项目质量控制复核适用于上市实体财务报表审计，以及会计师事务所确定需要实施项目质量控制、复核的其他业务。

（六）审计工作底稿的归档

将审计工作底稿归整为审计档案属于一项事务性工作。审计工作底稿的归档期限为审计报告日（或审计业务中止日）后60天内，在完成最终审计档案的归整工作后，不应在规定的保存期限届满前删除或废弃任何性质的审计工作底稿。

1.审计档案的分类

在审计实务中，审计档案可以划分为永久性档案和当期档案。

（1）永久性档案。永久性档案是指那些记录内容相对稳定，具有长期使用价值，并对以后审计工作具有重要影响和直接作用的审计档案。包括审计项目管理资料，如审计业务约定书原件；被审计单位背景资料，如被审计单位的组织结构、关联方资料；法律事项资料，如公司章程、批准证书、营业执照、重要资产权证复印件等。

（2）当期档案。当期档案是指那些记录内容经常变化，主要供当期和下期审计使用的审计档案。包括沟通和报告相关工作底稿，如与管理层（治理层）的沟通和报告、审计报告和经审计的财务报表；审计完成阶段工作底稿，如管理层声明书原件、错报汇总表；审计计划阶段工作底稿，如总体审计策略和具体审计计划；进一步审计程序工作底稿，如有关控制测试工作底稿、有关实质性程序工作底稿等。

2.审计工作底稿的保存期限

审计工作底稿的保存期限为审计报告日（或审计业务中止日）起至少保存10年。会计师事务所应当按照规定的期限保存审计工作底稿，并承担保密的义务，注册会计师及会计师事务所不得违反国家有关规定向境内外机构和个人提供审计工作底稿。

但在以下五种情况下可以披露涉密信息：

（1）法律、法规允许披露，并且取得客户或工作单位的授权；

（2）根据法律、法规的要求，为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据以及向有关监管机构报告发现的违法行为；

（3）法律、法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益；

（4）接受注册会计师协会或监管机构的职业检查，答复其询问或调查；

（5）法律、法规、执业准则和职业道德规范规定的其他情形。