农产品经营成本核算方法详解

（一）成本在经济工作中的分类

成本在经济工作中的作用，除了满足考核农业耗费水平、正确计算农业损益的需要之外，还必须为农业的生产经营决策提供依据，从而加强农业成本管理。为此，按成本在经济工作中的作用，可以将农业成本划分为财务成本和管理成本两大类。

1.财务成本

财务成本是指根据国家统一的财务和会计法规及制度核算出来的，用于编制财务报表和农业内部成本管理的成本。财务成本也称法定成本或制度成本，目前我国会计核算都是按这种成本入账的。正确计算农业的财务成本，对于保证合理的价值补偿，正确计算农业期末存货价值和盈利，考核农业成本费用水平，按照税法规定计算利润，交纳税金，具有重要意义。

财务成本在农业中，有多种多样的表现形式。如按各类农业的经营目标不同，可以将财务成本划分为生产性成本和劳务性成本两大类；在生产性农业中，财务成本还可进一步分为购储成本、生产成本和期间成本（又称经营管理费用）等。

2.管理成本

管理成本是用于企业内部经营管理的各种成本的总称，是根据财务成本和其他有关资料进行不同的归类、分析和调整后计算出来的，是对财务成本的进一步深化和发展。管理成本主要包括决策成本（如差别成本、机会成本、边际成本、相关成本、沉没成本和重置成本等）和控制与考核成本（如标准成本、定额成本、责任成本、可控成本、计划成本和可比成本等）两类。

（二）成本对象及其特点

成本对象是为了计算经营业务成本而确定的归集经营费用的各个对象，也是成本的承担者。成本对象可以是一种产品、一项服务、一位顾客、一张订单、一纸合同、一个作业或是一个部门。

成本会计的一个中心目标是计算产品成本，为对外财务报告服务。产品成本的具体含义取决于其所服务的管理目标。产品有有形产品和无形产品两种。生产性农业生产有形产品，如电视机、计算机、家具、服装和饮料等。劳务性农业提供无形产品，如保险服务、旅游服务、咨询服务等都属于向顾客提供的服务；汽车租赁、电话出租和保龄球等都是由顾客使用组织的产品或设施。

与有形产品相比，无形产品主要有四大方面的特点：无形性、瞬时性、不可分割性和多样性。无形性是指某项服务的购买者在购买之前无法直接感觉到该项服务的存在，因而服务是无形产品。瞬时性是指顾客只能即时享受服务，而不能储存到未来。不可分割性是指服务的提供者与购买者通常有直接的接触，以使交换得以发生。多样性是指服务的提供比产品的生产有着更大的差异性，提供服务的工人会受到所从事工作、工作伙伴、教育程度、工作经验、个人因素等的影响。可见，无形产品成本计算有其特殊性。

（三）成本对象的构成要素

农业的任何经营成果都是依存于一定的时空范围而产生的。确定成本计算对象，不仅要认定计算什么产品（或劳务）的成本，而且要认定是什么地点、什么时期生产出来的产品。因而，确定成本计算对象一定要有“时空概念”。

通常，成本对象由三个要素构成：

1.成本计算实体；

2.成本计算期；

3.成本计算空间。

（四）成本分配计算的方法

把成本准确地分配到各成本对象上去，这是很关键的。歪曲的成本分配会导致错误的决策和评价。成本分配的方法主要有：直接追溯法、动因追溯法和分摊法等。

直接追溯法依赖于可实际观察的因果关系，因而其结果最准确；动因追溯法是依赖于成本动因将成本分配至各个成本对象，其准确性次之；分摊法尽管有简单和操作成本低等优点，但它是三种方法中最不准确的，应尽可能避免使用。实际上，在很多情况下，提高成本准确性所带来的收益在价值上超过了与动因追溯相关的额外计量成本。

农业企业通常可采用分批成本计算法和分步成本计算法这两种基本方法来计算产品或服务的成本。分批成本计算法是按照产品或服务的明确件数或批别来计算产品的一种成本计算方法，简称分批法。分批法的成本计算对象是产品的批别（或定单）。采用分批法核算的产品或服务往往有很大的差异。分步成本计算法是通过将成本分配于众多相似的产品或服务，然后计算平均单位成本的一种成本计算方法，简称分步法。分步法的成本计算对象是产品的生产步骤。当企业的产品是单步骤生产时，其成本计算对象就是产品的品种。

应该注意的是，实际上，很多企业所采用的成本计算制度既非分批法，也非分步法。而是分批法与分步法的结合。

在实际工作中，还采用了一些其他的成本计算方法，如分类法、作业基础成本法、标准成本法和变动成本计算法。从计算产品实际成本的角度来说，这些方法都不是必不可少的，因而通称为辅助方法。

1.生产成本在完工产品和在产品之间的分配

期初生产成本和本期发生的生产成本应在完工产品和在产品之间进行分配，这是成本计算工作中一项重要而又复杂的工作。企业应当根据生产特点、组织特点及管理要求选择既合理又简便的分配方法对完工产品成本和在产品成本进行分配。

常用的分配方法有以下六种：

（1）不计算在产品成本。

（2）在产品成本按年初数固定计算。

（3）在产品成本按其所耗用的原材料费用计算。

（4）约当产量法。所谓“约当产量法”是指将在产品按农产品种植或养殖品的生长进度折合成成熟产品产量，生产成本按完工产品数量和在产品约当产量的比例进行分配的一种方法。

约当产量法的计算公式如下：

在产品约当产量=在产品数量×完工程度

产成品成本=单位成本×产成品数量

月末在产品成本=单位成本×产成品成本

在计算在产品约当产量时，原材料成本项目和其他成本项目是有区别的。在计算原材料成本项目的约当产量时应注意原材料的投料方式。如果原材料在生产开始时一次投入，则不论产品完工与否，每一在产品数量应负担的原材料费用与完工产品完全相同，因此不需要计算在产品的约当产量。如果原材料是随着生产过程陆续投入的，则需要计算在产品的约当产量。换言之，如果原材料是随着生产过程逐步投料的，那么各成本项目都按完工程度计算出相同的约当产量；如果原材料是在生产开始时一次投入的，则原材料项目不需要计算约当产量或约当产量就等于在产品数量，其他成本项目要按完工程度计算约当产量。

采用约当产量法要求科学地确定在产品的完工程度，而这又是一项复杂的工作。企业可以根据月末在产品数量采用技术或其他方法测算出完工程度。产品工时定额工作做得好的企业，可按每道工序累计单位工时定额除以单位产品工时定额计算得出。其中每道工序中的在产品，其完工程度一般等于所在工序的50%，如果原材料在生产开始时一次投入，则原材料项目视为全部完工。

［例］甲农产品的单位工时定额为100工时，经过两道工序制成。各生长周期的单位工时定额是第一道工序30工时，第二道工序70工时。则每道工序的完工程度可计算如下：

第一道工序=30×50%=15

第二道工序=30+70×50%=65

（5）在产品成本按定额成本计算。在产品成本按定额成本计算是指先对在产品确定一个定额单位成本，月末根据在产品数量乘以各项定额单位成本，计算出月末在产品定额成本并进而计算完工产品成本的一种方法。

在这种方法下，月初在产品成本加上本月发生的生产成本减去月末在产品定额成本即为本月完工产品成本。其计算公式如下：

月末在产品成本=月末在产品数量×在产品定额单位成本

本月完工产品成本=月初在产品成本+本月发生的生产成本-月末在产品定额成本

定额成本法适用于定额管理基础较好、各月在产品数量变动不大、实际成本脱离定额成本的差异可以相互抵销的农业。

（6）定额比例法。定额比例法是指按定额消耗量、定额费用或定额工时比例，分配完工产品成本和月末在产品成本的一种方法。

与定额成本法相比，定额比例法要求为完工产品和在产品制定比较准确的消耗定额，因此完工产品和月末在产品的实际成本可以根据定额消耗量、定额费用或定额工时作比例分配。通常情况下，材料项目按定额消耗量比例分配，而其他成本项目则按定额工时比例分配。

在定额比例法下，相关的计算公式如下：

材料分配率=月初在产品实际材料成本+本月投入的实际材料成本+完工产品定额材料成本+月末在产品定额材料成本×100%

完工产品应分配的材料成本=完工产品定额材料成本×材料分配率

工资或其他费用分配率=月初在产品实际工资或其他费用+本月投入的实际工资或其他费用+完工产品定额工时+月末在产品定额工时

月末在产品应分配的材料成本=月末在产品定额材料成本×材料分配率

完工产品应分配的工资其他费用=完工产品定额工时×工资其他费用分配率

月末在产品应分配的工资其他费用=月末在产品定额工时×工资其他费用分配率

2.成熟农产品成本的核算

农业的完工产品包括产成品、自制材料及自制工具、模型等低值易耗品以及为在建工程生产的专用设备和提供修理劳务等。本月完工产品的成本应从“生产成本”科目转出。其中产成品转入“产成品”科目，自制材料、工具、模型等转入“原材料”“低值易耗品”等科目，为在建工程提供的劳务，不论其完工与否，均应结转至“在建工程”科目。“生产成本”科目的借方余额表示月末在产品成本。

成熟农产品成本的核算法包括品种法、分批法、逐步结转分步法和平行结转分步法。

（1）品种法也称简单法，是以产品品种为产品成本计算对象，归集和分配生产费用，计算产品成本的一种方法。它主要适用于大量大批的单步骤生产的农业企业，深受它们的青睐。①品种法主要适用于大量大批的单步骤生产农业，如发电、供水、采掘等农业企业；②在大量大批多步骤生产的农业中，如果企业规模较小，而且管理上又不要求提供各步骤的成本资料时，也可以采用品种法计算产品成本；③企业的辅助生产车间也可以采用品种法计算产品成本。

（2）分批法是按照产品批别归集生产费用、计算产品成本的一种方法。在小批单件生产的农业中，企业的生产活动基本上是根据定货单位的订单签发工作号来组织生产的，按产品批别计算产品成本，往往与按定单计算产品成本相一致，因而分批法也叫定单法。它适用于单一、小批量生产类型的企业，主要包括：①单品种、小批生产的企业；②不断更新产品种类的时装等制造企业；③新产品的试制，机器设备的修理作业以及辅助生产的工具、器具、模具的制造等，亦可采用分批法计算成本。

（3）逐步结转分步法也称顺序结转分步法，它是按照产品连续加工的先后顺序，根据生产步骤所汇集的成本、费用和产量记录，计量自制半成品成本，自制半成品成本随着半成品在各加工步骤之间移动而顺序结转的一种方法。多步骤复杂生产的大批量生产农业可以运用逐步结转分步法，具体说有下列农业：①半成品可对外销售或半成品虽不对外销售但须进行比较考核的农业。如纺织农业的棉纱、坯布，冶金农业的生铁、钢锭、铝锭，化肥农业的合成氨等半成品都属于这种情况。②一种半成品同时转作几种产成品原料的农业。如生产钢铸件、铜铸件的机械农业，生产纸浆的造纸农业。③实行承包经营责任制的农业。对外承包必然在内部也要承包或逐级考核，需要计算各步骤的半成品成本。

（4）平行结转分步法。平行结转分步法适用于多步骤复杂生产。总体来说，只要不要求提供各步骤半成品成本，运用逐步结转分步法的农业企业都可运用平行结转分步法。随着我国农业经济责任制的推行，企业普遍实行内部经济责任制和责任会计，尤其是在建立社会主义市场经济的进程中，大量的企业要按公司法的规定进行规范化改组，农业企业内部责权利的实施在很大程度上依赖于各车间的成本指标考核，必然要求各车间要计算半成品成本。所以，平行结转分步法的运用范围将大大缩小，更多采用逐步结转分步法。(www.xing528.com)

（五）成本会计系统

成本计算具有两重性，它既是财务会计的一个重要组成部分，也是管理会计的一个重要组成部分。因此，成本会计系统应由两个部分组成。

1.以财务报告为目的的成本会计

不管使用何种类型的成本会计系统，成本的结果都被用于公司的财务报表，财务报告的要求将影响成本会计系统的设计。成本在损益表中列为销售成本，在资产负债表中列为存货。

2.以管理为目的的成本会计

从管理会计的角度看，成本计算是为农业企业正确地进行最优决策、有效经营和严格进行成本控制服务的。成本是综合反映农业经营活动过程的质量和效果的一个重要指标，农业管理部门为了实现有效经营，正确进行经营决策，往往要从许多方案中选取最优方案，“优”的标准主要是经济效果，而各种形式的“成本”，又是经济效果的重要表现形式。

农业企业的基本生产经营活动是生产和销售农业产品。在产品的直接生产过程中，即从原材料投入生产到产成品制成的产品制造过程中，一方面制造出产品来，另一方面要发生各种各样的生产耗费。这一过程中的生产耗费，概括地讲，包括劳动资料与劳动对象等物化劳动耗费和活劳动耗费两大部分。其中房屋、机器设备等作为固定资产的劳动资料，在生产过程中长期发挥作用，直至报废而不改变其实物形态，但其价值则随着固定资产的磨损，通过计提折旧的方式，逐渐地、部分地转移到所制造的产品中去，构成产品生产成本的一部分；原材料等劳动对象，在生产过程中或者被消耗掉，或者改变其实物形态，其价值也随之一次全部地转移到新产品中去，也构成产品生产成本的一部分；生产过程是劳动者借助于劳动工具对劳动对象进行加工、制造产品的过程，通过劳动者对劳动对象的加工，才能改变原有劳动对象的使用价值，并且创造出新的价值来。其中劳动者为自己劳动所创造的那部分价值，则以工资形式支付给劳动者，用于个人消费，因此，这部分工资也构成产品生产成本的一部分。具体来说，在产品的制造过程中发生的各种生产耗费，主要包括原料及主要材料、辅助材料、燃料等的支出，生产单位（如分厂、车间）固定资产的折旧，直接生产人员及生产单位管理人员的工资以及其他一些货币支出等。所有这些支出，就构成了农业企业在产品制造过程的全部生产费用，而为生产一定种类、一定数量产品而发生的各种生产费用支出的总和就构成了产品的生产成本。上述产品制造过程中各种生产费用的支出和产品生产成本的形成，是成本会计应反映和监督的主要内容。

在产品的销售过程中，农业企业为销售产品也会发生各种各样的费用支出。例如，应由企业负担的运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费、差旅费、广告费，以及为销售本农业商品而专设销售机构的职工工资及福利费、类似工资性质的费用、业务费等。所有这些为销售本农业产品而发生的费用，构成了企业的销售费用。销售费用也是企业在生产经营过程中所发生的一项重要费用，它的支出及归集过程，也应该成为成本会计所反映和监督的内容。

企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动，也会发生各种各样的费用。例如企业行政管理部门人员的工资、固定资产折旧、工会经费、业务招待费、坏账损失等。这些费用可统称为管理费用。企业的管理费用，也是企业在生产经营过程中所发生的一项重要费用，其支出及归集过程，也应该成为成本会计所反映和监督的内容。

此外，企业为筹集生产经营所需资金等也会发生一些费用，例如，利息净支出、汇兑净损失、金融机构的手续费等，这些费用可统称为财务费用。财务费用亦是企业在生产经营过程中发生的费用，它的支出及归集过程也应该属于成本会计反映和监督的内容。

上述的销售费用、管理费用和财务费用，与产品生产没有直接联系，而是按发生的期间归集，直接计入当期损益的，因此，它们构成了企业的期间费用。

综上所述，按照农业会计制度的有关规定，可以把农业成本会计的对象概括为：农业生产经营过程中发生的产品生产成本和期间费用。

商品流通农业、交通运输农业、施工农业等其他行业农业的生产经营过程虽然各有其特点，但按照现行农业会计制度的有关规定，从总体上看，它们在生产经营过程中所发生的各种费用，同样是部分形成农业的生产经营业务成本，部分作为期间费用直接计入当期损益。因此，从现行农业会计制度的有关规定出发，可以把成本会计的对象概括为：农业生产经营过程中发生的生产经营业务成本和期间费用。

以上按照现行农业会计制度的有关规定，对成本会计的对象进行了概括性的阐述。但成本会计不仅应该按照现行农业会计制度的有关规定，为农业正确确定利润和进行成本管理提供可靠的生产经营业务成本和期间费用信息，而且应该从农业企业内部经营管理的需要出发，提供多方面的成本信息。例如，为了进行短期生产经营的预测和决策，应计算变动成本、固定成本、机会成本和差别成本等；为了加强农业企业内部的成本控制和考核，应计算可控成本和不可控成本；为了进一步提高成本信息的决策相关性，还可以计算作业成本，等等。上述按照现行农业会计制度的有关规定所计算的成本（包括生产经营业务成本和期间费用），可称为财务成本；为农业企业内部经营管理的需要所计算的成本，可称为管理成本。因此，成本会计的对象，总括地说，应该包括各行业农业的财务成本和管理成本。

（六）农产品经营成本核算基础工作

1.健全原始记录

原始记录是指按照规定的格式，对农业的生产、技术经济活动的具体事实所做的最初书面记载。它是进行各项核算的前提条件，是编制费用预算、严格控制成本费用支出的重要依据。成本会计有关的原始记录主要包括以下内容：

（1）反映生产经营过程中物化劳动消耗的原始记录；

（2）反映活劳动消耗的原始记录；

（3）反映在生产经营过程中发生的各种费用支出的原始记录；

（4）其他原始记录。

原始记录是一切核算的基础，成本核算更是如此。因此，原始记录必须真实正确、内容完整、手续齐全、要素完备，以便为成本计算、控制、预测和决策提供客观的依据。

2.健全存货的计量、验收、领退和盘点制度

为了保证入库材料物资数量与质量，必须搞好计量与验收工作，准确的计量和严格的质量检测是保证原始记录可靠性的前提；为了保证领、退的材料物资准确无误，还必须及时办好领料和退料凭证手续，使成本中的材料费用相对准确。由于材料物资等存货品种、规格多，进出频繁，尽管管理严格，但由于种种原因，账面不符还经常存在，所以对材料物资还得进行定期或不定期的清查盘点，进行账面调整，以保证库存材料物资的真实性，确保成本中的材料等费用更加准确。

3.实施有效的定额管理

定额是指在一定生产技术组织条件下，对人力、财力、物力的消耗及占用所规定的数量标准。科学先进的定额，是对产品成本进行预测、核算、控制和考核的依据。与成本核算有关的消耗定额，主要包括：工时定额，产量定额，材料、燃料、动力、工具等消耗的定额，有关费用的定额如制造费用的预算等。消耗定额的制定是农业产品生产发生耗费应该掌握的标准。但由于消耗定额服务于不同的成本管理目的，可表现为不同的消耗水平。当农业编制成本计划时，是根据计划期内平均消耗水平所制定的定额；当定额作为分配实际成本标准时，是以能体现现行消耗水平的定额为依据来衡量的；当农业为实现预期利润而控制成本时，是根据农业实现预期利润必须达到的消耗水平作为衡量的尺度。定额制定后，为了保持它的科学性和先进性，还必须根据生产的发展、技术的进步、劳动生产率的提高，进行不断的修订，使它为成本管理与核算提供客观的依据。

4.建立适合农业企业内部的结算价格

在生产经营过程中，企业内部各单位之间往往会相互提供半成品、材料、劳务等，为了分清企业内部各单位的经济责任，明确各单位工作业绩以及总体评价与考核的需要，应制定企业内部结算价格。

制定结算价格的主要依据有：

（1）内部转移的材料物资等，应以当时的市场价格作为内部结算价格；

（2）材料物资、劳务等也可以以市场价格为基础，双方协商定价，即我们通常所说的“议价”，作为内部的结算价格；

（3）企业生产的零部件、半成品等在内部转移时，可以用标准成本或计划成本作为内部结算价格；

（4）在原有成本的基础上，加上合理的利润（即一定利润率计算）作为内部的价格。

除上述计价方法外，企业也可以根据生产特点和管理要求以及结算的具体情况来确定其合理的结算价格进行结算。

5.颁布科学、完善的规章制度

规章制度是企业为了进行正常的生产经营和管理而制定的有关制度、章程和规则。规章制度是人们行动的准绳，是实施有效成本管理的保证。

农业经营主体内部与成本会计有关的规章制度主要包括：计量验收制度、定额管理制度、岗位责任制、考勤制度、质量检查制度、设备管理和维修制度、材料收发领用制度、物资盘存制度、费用开支规定以及其他各种成本管理制度等。各种规章制度的具体内容应随着生产发展、经营情况的变动、管理水平的提高等客观条件的变化，不断改进，逐步完善。

（七）成本会计的组织工作

成本会计的组织工作主要包括：

1.设置成本会计机构

成本会计机构是处理成本会计工作的职能单位。根据农业规模和成本管理要求，可以考虑在专设的会计机构中是单独设置成本会计科、室或组等，还是只配备成本核算人员来专门处理成本会计工作。

2.配备必需的成本会计人员

成本会计人员是指在会计机构或专设成本会计机构中配备的成本工作人员，职责是对农业日常的成本工作进行处理，诸如成本计划、费用预算、成本预测、决策、实际成本计算和成本分析、考核等。成本核算是农业核算工作的核心，成本指标是农业一切工作质量的综合表现，为了保证成本信息质量，对成本会计人员业务素质要求比较高。

（1）会计知识面广，对成本理论和实践有较好的基础；

（2）熟悉农业生产经营的流程（工艺过程）；

（3）刻苦学习和任劳任怨；

（4）良好的职业道德。

3.确定成本会计工作的组织原则和组织形式

任何工作的组织都必须遵循一定的原则，成本会计工作也不例外，它的组织原则主要有：

（1）成本核算必须与成本管理相结合；

（2）成本会计工作必须与技术相结合；

（3）成本会计工作必须与经济责任制相结合。

成本会计工作的组织形式，主要是满足方便成本工作的开展和及时准确地提供成本信息的需要，按成本要素划分为材料成本、人工成本和间接费用成本组织核算。

（1）材料组：一般由农业厂部成本会计人员与仓库材料管理人员共同负责，主管材料物资和低值易耗品的采购、入库、领用、结存的明细分类核算，定期盘点清查，计算材料成本费用，并对全过程进行控制和监督。

（2）工资组：主管应付职工的工资、奖金的计算与分配的明细分类核算，并对全过程进行严格的控制和监督。

（3）间接费用组：间接费用的核算一般是由厂部成本会计人员负责进行，这部分费用可按成本习性分为变动费用和固定费用，而变动费用以弹性预算进行控制，固定费用则用固定预算进行控制。

4.制定成本会计制度

成本会计制度是指对进行成本会计工作所做的规定。它的内涵与外延随着经济环境的变化在不断发展变化。商品经济条件下，现代农业的成本会计制度内容包括为成本预测、决策、规划、控制、计算、分析和考核等所做出的有关规定，指导着成本会计工作的全过程，这也称作广义的成本会计制度。

具体的成本会计制度有：关于成本预测、决策的制度；关于计划成本（或标准成本）编制的制度；关于成本核算的制度；关于成本控制的制度；关于成本分析、考核的制度等。