如何正确处理会计政策变更-未来适用法应用案例

8.1　会计政策变更怎样调账

1.会计政策变更的处理方法

（1）追溯调整法。

追溯调整法，是指对某项交易或事项变更政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。也就是说，追溯调整法将会计政策变更的影响追溯到过去，而不是在当期或未来各期记录反映。在变更当年的比较财务报表中，变更前期的信息应按新的会计政策追溯重编。根据我国具体会计准则的规定，企业依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策，若国家发布相关的会计处理方法，应按国家发布的相关会计处理规定进行处理；若国家没有发布相关的会计处理办法，应采用追溯调整法进行会计处理。由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，以便提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，也应采用追溯调整法进行会计处理。

（2）未来适用法。

未来适用法又称未来调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更日后出现的交易或事项的方法。也就是说，采用未来适用法，没有必要对与以前期间相关的项目进行调整，既不调整留存收益（即未分配利润），也不调整当期净收益，新的会计政策只适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项。我国具体会计准则规定，如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，无论属于法规、规章要求变更会计政策，还是由于经济环境、客观情况的改变而变更会计政策，均应采用未来适用法。例如，如果企业的凭证、账簿因不可抗力如火灾、水灾等，或因人为因素如盗窃、故意毁坏等，使企业会计政策变更的累积影响数无法计算，企业应采用未来适用法进行会计处理。

两种方法优缺点比较见表8-1所示。

2.会计政策变更时的披露

会计政策变更时，在财务报表附注中应披露如下会计政策变更的有关事项：

（1）会计政策变更的内容和理由。

主要包括对会计政策变更的简要说明、变更的日期、变更前采用的会计政策和变更后所采用的新会计政策，以及会计政策变更的原因等。

（2）会计政策变更影响数。

主要包括：

①采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数。

②会计政策变更对本期及比较财务报表所列其他各期净收益的影响金额。

③比较财务报表最早期间期初留存收益的调整金额。

（3）累积影响数不能合理确定的理由。

1.会计政策变更调账举例

【例】甲公司按照会计制度规定，从2009年1月1日起将存货计价方法由原来的先进先出法改为加权平均法。2009年1月1日的存货价值为500000元，2009年12月31日的存货价值为440000元，当年销售收入为5000000元，该公司当年购入存货的实际成本合计为3600000元。如果在2009年保持会计政策不变，一直采用先进先出法对存货进行核算，则2009年12月11日的存货价值为900000元。假定2009年度的其他费用为240000元，所得税税率为23％。采用加权平均法对2009年年初存货价值不能合理进行调整，因而，甲公司对该项会计政策变更采用未来适用法进行处理。

（1）计算会计政策变更对当期净利润的影响数。根据未来适用法的含义，甲公司只对变更日后存货的计价改按加权平均法计算即可，不需要调整采用先进先出法计算的2009年年初存货价值。

根据上述有关数据，甲公司2009年改变会计政策后的销售成本计算如下：

期初存货+购入存货实际成本-期末存货(www.xing528.com)

=500000+3600000-440000

=3660000（元）

假定2003年甲公司仍按先进先出法对存货进行计价，则其销售成本计算如下：

期初存货+购入存货实际成本-期末存货

=500000+3600000-900000

=3200000（元）

两种方法计算的销售成本的差额为460000元（3660000-3200000），甲公司由于存货计价的会计政策变更使当期利润减少了460000元。扣除所得税的影响，使当期净利润减少了308200元（460000-460000×25％）。本年利润的计算见表8-2所示。

从表中可以看出两种方法计算的净利润的差额为345000元（1170000-825000），会计政策变更使当期净利润减少了345000元。

（2）附注说明：本公司2005年度按照会计制度规定，对存货的计价由先进先出法改为加权平均法。该项会计政策变更无法确定其累计影响数，但其使本年度净利润减少了345500元。

【例】农华股份有限公司成立于2007年3月1日，为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％；所得税核算采用应付税款法，所得税税率为25％；按净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润的5％提取法定公益金。公司2009年12月31日前对坏账采用直接转销法核算，从2010年1月1日起改按备抵法核算，按应收账款余额的3％计提坏账准备。公司2008年末发生坏账，2008年12月31日应收账款余额为400000元；2009年发生坏账20000元，2009年12月32日应收账款余额为1000000元。

①会计政策变更累计影响数计算见表8-3所示。

②调整分录为：

借：利润分配——未分配利润　　　　50000

贷：坏账准备　　　　50000

借：盈余公积　　　　7500

贷：利润分配——未分配利润　　　　7500

③报表调整。

资产负债表项目年初数栏目的调整。

坏账准备调增50000元，未分配利润调减42500元，盈余公积调减7500元。

利润表及利润分配表项目上年数栏目的调整。

管理费用调增30000元，年初未分配利润调减17000元（20000×0.85），提取法定盈余公积调减3000元（30000×10％），提取法定公益金调减1500元（10000×3％），未分配利润调减42300元。