财务报表审查与钩稽关系核对

7.5.4　财务报表的综合审查

1.资产负债表的审查

资产负债表是反映公司在某一特定日期财务状况的报表，是反映公司资金状况的静态报表。通过对资产负债表进行审查，可以证实公司真正拥有的资产和承担的任务，证实投入公司资本的保值和增值情况，证实公司的偿债能力和获利能力，以及所拥有的经济实力和发展能力。对资产负债表的审查包括资产负债表综合审查和资产负债表分类审查。

（1）资产负债表常见错弊。

资产负债表通常存在如下一些错弊：

①依据不明，账簿记录与资产负债表反映的数据不相符。

②对资产负债表进行人为平衡，破坏了报表内部的联系和正常的钩稽关系，从而使会计信息失真。

③项目分类不正确。如未按规定将资产负债表分为资产、负债、所有者权益三大项和具体的小项，归入各项目的数据不真实。

④报表格式不规范。主要指资产负债表格式不合规，项目不完整，未按规定填表，少记、漏记或错记有关项目的数据。

⑤其他人为造假，提供不真实的会计信息。

（2）资产负债表综合审查。

①要从资产负债表本身的结构、编制技术等方面进行审查。具体来说，就是要审查：

资产负债表的结构、形式是否符合《企业会计制度》的要求，报表内的各项目、指标是否填列齐全，有无漏填、错行、错格等问题。

按照财务会计的平衡原理，资产负债表中资产合计数是否等于负债和权益合计数，表内有关资料、数据的汇总是否正确。

资产负债表中所反映项目的数据，与有关账簿中的数据是否一致，即账表是否一致。

②资产负债表综合审查，需要核对与其他会计信息的一致性。具体指根据财务报表与账簿、账簿与账簿、账簿与实物、账簿与凭证一致性的原理，审查和核对总分类账簿的期末余额、各种明细分类账簿的期末余额；审查各种凭证是否齐全正确；审查实物保管是否完整无缺。总之，要审查账表、账账、账证和账实是否相符。

③资产负债表综合审查，还需要核对资产负债表与其他各种报表的钩稽关系。由于资产负债表和其他各种报表是各项经济指标有机的组合排列，各项经济指标之间存在着密切的内在联系，相互衔接，互相补充。因此，为了证实资产负债表内反映的数据是否真实正确，有必要对报表之间的钩稽关系进行认真的审查。在此基础上，要根据报表所提供的资料，计算、分析各项经济指标。

【例】内部审计人员李某在检查公司的资产负债表时，发现长期借款账户中的一笔借款，利息费用似乎有两次和其他几次的金额不同，各高出1000元。李某认为有两种可能：

一是财务人员的一时过失。

二是财务人员故意多记长期借款利息，并贪污钱款。

于是李某开始调查取证，他检查了有关的借款合同和还款证明，发现借款合同上要求公司等额偿还借款利息，不存在浮动利率的情况。而还款证明上则记录公司偿还的利息金额与账面上相差1000元，两次共差2000元，显然这2000元没有进银行。

李某询问会计人员，会计人员坚持说没有记错。内部审计人员将事情报告给公司经理，经理亲自过问，并且将审计人员提供的账簿和凭证进行核对，经理也认定这2000元去向不明。

在各方的压力下，该名财务人员终于承认，自己私自将长期借款的利息金额改大，从中牟利。

在审查资产负债表时，特别要注意那些通过复杂计算得出的项目，如果财务人员愿意，他可以更改任何一个账户，特别是不容易直接看出的账户的数字为自己牟利，在前面的介绍中我们已经遇到过很多这样的例子。因此，无论是公司管理者亲自查账，还是内部审计人员查账，注意账户在计算上是否存在问题是很重要的，但是有一点必须明确，并不是每一次数据的错误都是由会计人员的主观过失造成的，有的可能属于会计差错。为了避免这方面出现问题，只能做好两方面的准备，缺一不可：

一是选择一个值得信任的会计。

二是加强监管。

2.利润表的查账

利润表是会计错弊发生频率最高的财务报表之一，如子公司或分公司常常乱挤成本，截留收入，隐瞒利润，用一个粉饰的利润表来骗取母公司的资金，所以，公司管理者应重点对其进行审查。

（1）利润表常见错弊。

①依据不明，账簿记录与报表反映的数据不相符。

②表中项目所列内容不真实。如费用归类不恰当、收入确认不正确、各种收入划分不清。

③表中项目的数字填列不正确。如销售成本多计或少计，从而导致利润指标不真实并影响所得税的正确性。

④报表格式不合规。主要指利润表格式不合规，项目不完整，未按规定填表，少记、漏记或错记有关项目的数据。

（2）利润表的综合审查。

①审查利润表中各项目的计算。审查利润表中各项目的计算是否正确，其计算步骤如图7-5所示。

②审查利润表中各有关项目数字的来源是否正确。由于利润表中大多数项目的数字是根据账簿中的数字填列的，所以可以用核对的方法进行复查。

“主营业务收入”项目，可与“主营业务收入”账户当期贷方发生额减去当期借方发生额中的销售退回和销售折让后的净额核对。

“主营业务成本”项目，可与“主营业务成本”科目的借方发生额核对。审查月份报表时与当月借方发生额核对，审查年度报表时与全年借方发生额核对。

“营业税金及附加”项目，应与“营业税金及附加”科目的借方发生额核对。

“营业利润”项目，可与“其他业务收入”和“其他业务支出”的差额相核对。

“销售费用”项目，可与有关项目的当月借方发生额、全年借方发生额相核对。

“管理费用”项目，可与“管理费用”科目的发生额相核对。

“财务费用”项目，可与“财务费用”科目的发生额相核对。

“投资收益”项目，可与“投资收益”科目期末转入“本年利润”的数额相核对。

“补贴收入”项目，可与“补贴收入”科目期末转入“本年利润”的数额核对。

“营业外收入”项目，可与“营业外收入”科目期末转入“本年利润”的数额相核对。

“营业外支出”项目，可与“营业外支出”科目期末转入“本年利润”的数额相核对。(www.xing528.com)

报表中的“本年累计数”栏的各项数字，可与上月该表的“本年累计数”加上本月该表的“本月数”后的数额相核对。

【例】查账人员小唐在审查大宇公司2009年10月的利润表和现金流量表时，发现本月的“主营业务收入”增加了许多，但“销售商品或提供劳务收到的现金”这一栏却没增加多少，进一步审查，在“银行存款日记账”中，发现10月14日第16#付款凭证摘要为“退货款”120000元，结算方式为委付。该笔货款收款时间为10月10日，记入第15#收款凭证。在4天时间里发生退货，查账人员怀疑有假退款行为。查账人员首先调出第15#收款凭证，其分录为：

借：银行存款　　　　120000

贷：应收账款　　　　120000

所附原始凭证为银行转来的“收账通知”，付款单位为湖南某厂。调阅第24#付款凭证，其分录为：

借：主营业务收入　　　　120000

贷：银行存款　　　　120000

所附原始凭证两张，一是此公司业务部门开出的退货发票（即红字发票），二是此公司财会部门开出的转账支票，收款人为湖南某厂代理处。查账人员分析，此公司从湖南收款为何把退款转到本市代理处，决定追查支票去处。银行证实，该款项转到甲公司账号上，经调查，甲公司根本不存在。同时与湖南某厂电话联系，湖南某厂表明根本没有发生退货业务。

查账人员小唐断定此公司利用银行的漏洞或其他原因，开设了黑户，隐瞒收入，存入“小金库”或私分，同时逃避税收。查账人员拿出了全部证据后，公司财务经理供认甲公司账户是该公司王某利用同银行工作人员的关系开设的，为发放奖金和支付回扣做储备。甲公司账户余额20万元全部为大宇公司所有。

此公司开设黑户的全部收入属于公司的主营业务收入，应全部收回并撤销所谓的甲公司账户。收回余款20万元时，应作分录如下：

借：银行存款　　　　200000

贷：主营业务收入　　　　200000

1.现金流量表的查账

现金流量表是以现金为基础编制的财务状况变动表。用以反映公司在一定时期内现金的流入和流出，表明公司获得现金和现金等价物的能力。现金流量的审查也分为综合审查和具体项目的审查两个方面。

（1）现金流量表常见错弊。

现金流量表能否充分发挥作用，关键在于现金流量表是否真实。检查中经常发现的现金流量表错弊有：

①报表格式不合规。如项目不完整，未按规定的格式填制现金流量表，少记、漏记或错记有关项目的数据。

②不按照有关账簿资料填制现金流量表项目，随意凑数字。

③计算错误或人为地调节现金流量，隐瞒或虚夸现金流量。

④表中项目所列内容不真实。如现金流归类不恰当，各种现金收入和支出划分不清。

（2）现金流量表的综合审查。

现金流量表的综合审查主要是复核各种活动的现金流量是否正确：

①复核经营活动产生的现金净流量。

检查现金流入内容是否完整，计算是否正确。经营活动现金流入包括来自销售商品或提供劳务实际收到的现金。从顾客处收到的现金，既有本期现销部分得到的现金，又有以前年度赊销本期收回的现金，而本期销货净额中又有赊销部分，因此应对本期销货净额及期初、期末应收票据、应收账款的变动加以调整而求得。

检查现金流出的正确性。现金流出的内容主要有购买存货和各种费用支出。用于本期购货支出的现金，既有本期现购支出的现金，又有以前年度赊购、本期支出的现金；同时本期购货成本中还应包含赊购部分，因此购货支出的现金要根据本期购货成本、本期应付票据变动额、应付账款变动额加以调整求得。

注意点：利润表中列示的费用表明了本期的销货成本和其他支出，但与费用的现金支出有很大的差异，因为利润表中列示的某些费用并不需动用现金，如折旧费，但在应计基础上，确实增加了费用总额。这种不需现金流出的费用还有无形资产和债券折价摊销。

另外，费用的确认和实际的现金支出也可由于短期时间差造成差异。当消耗商品或者劳务时，费用已经确认入账，然而这些费用现金的支出则可能在以前期间、当期或以后期间。预先支付的为预付费用，本期实际支出会超出确认的费用额；以后支付现金，本期实际支出就低于确认的费用额。因此费用的现金支出须由应计基础转为现金基础。

经营活动产生的现金流量净额也可用另外一种方法，即“间接法”计算，以间接法计算经营活动产生的现金流量净额，是从净收益出发，调节成现金流量净额。

净收益和经营活动产生的现金流量净额之间的差额是受三方面因素影响形成：

一是折旧费、摊销费使净收益减少，但不影响现金流量。

二是销货净额、销货成本及其他费用均按应计基础确认，与现金支出存在时间差。

三是非营业活动的收益和损失会影响净收益，但不影响经营活动产生的现金流量净额。

因此，若以净收益为起点计算经营活动产生的现金流量净额，要对以上三方面差异进行调整，具体调整方法见本书6.1.4现金流量表的编制。

②复核投资活动产生的现金流量净额。可以通过审查下列几项业务活动检查投资活动产生的现金流量净额计算是否正确：

购买。购买证券为现金流出，销售证券则为现金流入。通过分析“有价证券”账户的借贷方记录，可判断现金流量净额。

提供和收回贷款。提供贷款为现金流出，收回贷款为现金流入。审查这项业务可从“长期投资”账户的借贷方发生额进行分析。

购买固定资产支付的现金。

销售固定资产收回的现金。

公司受灾收到设备赔偿款为现金流入。

③复核筹资活动产生的现金流量净额。筹资活动产生的现金流量净额，可通过分析本年度有关负债和股东权益账户借贷方的变化来确定。如长期投资、长期负债和实收资本账户贷方的变化通常为现金流入，而借方变化则表示现金流出。

【例】某公司查账人员小红在审查本企业2009年2月份的现金流量表时，发现表中“购买商品、接受劳务支付的现金”项目金额比自己想像得多，进一步审查，在“现金日记账”中发现2008年2月4日第14#现金付款凭证摘要为“付某公司打印机款”，金额为4000元，在“银行存款日记账”中发现“付某公司打印机款”，金额为9000元。小红怀疑这里可能存在舞弊行为，财会人员有贪污的可能性。

根据上述疑点，小红进行了以下追踪查证工作：

采用审阅法，先调阅2月4日第14#凭证和对应的银行存款凭证，发现某公司打印机款总金额达9000元。

采用核对法，查验公司新购打印机为普通型打印机，经市场调查，发现市场同类型打印机最高价仅6000元。

采用分析法和询证法，先与售货单位取得联系，发现售货单位对应凭证存根为收某公司购货款5000元，与购货单位对应凭证不符，差额为4000元。在事实面前，公司财会人员承认和购货单位人员合谋贪污了4000元。其作弊手法是：购货单位与销货单位经办人与财务人员合谋，填制收入原始凭证时，先在白纸下垫复写纸，两纸盖在发票联上填写发票联（同时发票联下再垫复写纸和白纸），使存根和记账联为空白，然后撕下发票联，再用复写纸垫在存根联和记账联之间复写一次，造成发票联金额大于记账联金额和存根联的金额，其差额部分则被贪污。