审查营业外收入及成本费用是重要的财务监督手段

7.5.3　收入与成本费用类账户的审查

1.收入账户的审查

收入是企业在经营过程中所取得的营业收入、销售商品、提供劳务及让渡

资产使用权等日常活动中形成的经济利益的总流入，包括主营业务收入和其他业务收入。主营业务收入在工商企业主要指产品、商品的销售收入及工业性劳务收入；其他业务收入指企业除基本业务以外的其他业务活动所取得的收入。营业外收入是指与企业生产经营活动无直接联系的各项收入，按会计准则的规定，它不属于营业收入的范畴，但为了便于核算，本章收入的核算中也包括营业外收入。

（1）主营业务收入的审查。

【例】查账人员在查阅某工业企业2007年8月份“银行存款”日记账时，发现2007年8月19日摘要中注明预收某产品货款，但对方科目的名称是“主营业务收入”，金额计300000元，决定进一步调查。

经查账人员查阅2007年8月19日20#记账凭证，记账凭证的内容如下：

借：银行存款　　　　500000

贷：主营业务收入　　　　500000

该凭证所附的原始凭证仅是一张信汇收账通知，无发票记账联，经过询问当事人并调阅了有关销售合同，确定该企业预收某单位产品预购款300000元，但因对制度规定不熟悉，会计人员将其在收到预购款当日作为收入处理了。

该企业违反了会计制度中关于采用预收货款方式销售产品入账时间的规定，使当期销售收入虚列，影响了有关资料的真实性。

如果该问题在8月份即查清，被查单位应编制调账分录如下：

借：主营业务收入　　　　500000

贷：预收账款　　　　500000

（2）其他业务收入的审查。

在其他业务收入的核算中，会计作假的主要表现是入账时间、入账金额不正确，漏记其他业务收入，虚增虚减其他业务收入，偷漏应交的营业税以及将正常的销售收入或营业外收入作为其他业务收入处理等。

【例】查账人员在查阅某商品流通企业“其他业务收入”明细账时，发现2007年7月3日第11#摘要中注明处理固定资产净收益金额为30000元，认为不符合制度有关规定，决定作进一步调查。

经查阅2007年7月3日第11#记账凭证，凭证的内容为：

借：固定资产清理　　　　50000

贷：其他业务收入　　　　50000

经询问有关会计人员，确认该企业会计人员未熟练掌握会计制度的有关规定，将应列入营业外收入的固定资产清理净收益列入了其他业务收入，造成该期多纳营业税等。

如果上述问题在2007年7月份被查清，应编制调账分录如下：

借：其他业务收入　　　　50000

贷：营业外收入　　　　50000

如果上述问题在7月份以后被发现，除编制上述调账分录外，还应就多交税金作如下处理：

借：应交税费——应交营业税　　　　2500

——应交城建税　　　　250

——应交教育费附加　　　　75

贷：其他业务支出　　　　2750

（3）营业外收入的审查。

营业外收入是指企业发生的与生产经营没有直接关系的收入。它不属于营业性收入，不缴纳营业性税金，是利润总额的直接构成部分。营业外收入主要包括：固定资产盘盈、处理固定资产净收益、罚款收入以及经确定无法支付而转作营业外收入的应付款项、教育费附加返还款等。加强对营业外收入的检查是监督企业非经营性财务收支的重要手段。

【例】查账人员在查阅某工业企业2008年10月份“银行存款”日记账时，发现10月15日第4#摘要中说明不清楚，决定进一步查证。

查账人员调阅了10月15日第4#记账凭证，凭证内容如下：

借：银行存款　　　　12000

贷：应付职工薪酬　　　　12000

该凭证账户对应关系可疑，经进一步询问并查阅了原始凭证，确认该企业将索赔收入记入了“职工薪酬”账户，并已在10月23日作为津贴分给了职工，分录如下：

借：库存现金　　　　12000

贷：银行存款　　　　12000

借：应付职工薪酬　　　　12000

贷：库存现金　　　　12000

显然，被查企业违反会计制度的规定，将应列入营业外收入的索赔收入作为应付工资核算，造成当期利润减少，少纳税款。

①如果上述问题在10月份被查清，应编制调账分录如下：

借：其他应收款　　　　12000

贷：营业外收入　　　　12000

②如果上述问题在年终结账前被发现，除编制上述分录外，还应计算应交的所得税并提取盈余公积等，假定所得税税率为25％，按净利润的10％提取盈余公积，50％应付投资者利润，则：

借：所得税费用　　　　3000

贷：应交税费——应交所得税　　　　3000

借：本年利润　　　　3000

贷：所得税　　　　3000

借：营业外收入　　　　12000

贷：本年利润　　　　12000

借：利润分配——提取盈余公积　　　　900

——应付投资者利润　　　　4500

贷：盈余公积　　　　900

应付利润　　　　4500

借：应交税费——应交所得税　　　　3000

贷：银行存款　　　　3000

借：应付利润　　　　4500

贷：银行存款　　　　4500

③如果上述问题在年终决算后被发现，应编制调账分录如下：

借：其他应收款　　　　12000(www.xing528.com)

贷：应交税费——应交所得税　　　　3000

以前年度损益调整　　　　9000

借：以前年度损益调整　　　　5400

贷：盈余公积　　　　900

应付利润　　　　4500

借：应交税费——应交所得税　　　　3000

贷：银行存款　　　　3000

借：应付利润　　　　4500

贷：银行存款　　　　4500

2.成本费用账户的审查

费用是企业在生产经营过程中发生的各种耗费。即企业为了进行正常的生产经营而发生的材料物资的费用、固定资产的磨损、燃料及动力等能源的消耗、从事生产的工人及管理人员的劳动报酬支出等各种货币资金支付的开支。它可分为直接费用、间接费用和期间费用。成本费用的核算是企业会计核算的重要内容，它是否真实、正确、合法，将直接影响到材料消耗的多少，劳动生产率的高低，存货周期率的大小，经营成果的好坏。因此，通过费用成本的查账，能够有效地发现成本、费用核算管理中的差错和弊端。有助于保证成本费用核算的真实、正确，杜绝成本费用支出中违反法纪的行为，减少和消除损失浪费，改善成本管理，提高管理水平。

（1）产品生产成本的审查。

企业的在产品指处在生产过程中尚未完工的产品，包括正在加工中的产品和已经完成了一个或几个生产步骤，但还需继续加工的半成品两部分。产成品成本是按照完工产成品与在产品约当产量的比例将生产成本进行分配求得的，因此在产品的数量会直接影响到产成品的成本。

产成品是由企业制造完工入库待售的产品。产成品成本的审计是对企业生产一定种类和数量的完工产品应负担的生产费用，按成本项目进行的审计，其实只是对产成品成本计算的审查。

【例】查账人员在审查月末在产品盘点表时，各月的盘点中都有一项在产品毁损。毁损在产品的金额等于毁损在产品的数量乘以在产品的定额成本。对毁损金额应进行账务处理。毁损在产品是否有残料？如果有，又是如何处理的？这一系列问题引起查账人员的怀疑。

查账人员到生产车间进行查询，在产品毁损有残料，收集起来，一个月卖一次废品。对于卖废品的收入是如何处理的，向企业出纳人员进行查询。出纳人员讲，这些收入不列入账内，作为“小金库”单独保管。

查账人员把问题提给财务负责人，负责人讲，企业的业务招待费按规定（计提）不够用，超过部分列入费用要交所得税，这样提费用就更困难。毁损在产品的残料在企业是没有任何用了，处置后了取得的收入，不入账，单独保管，用来补充业务招待费的不足部分。这种做法是加大了产品成本，少计利润，少纳所得税，并且违反现金管理制度。

把出纳人员保管小金库的钱全部入账。假设有1000元，其会计分录如下：

借：库存现金　　　　1000

贷：利润分配——未分配利润　　　　1000

增加的利润按25％上交所得税，按10％计提盈余公积金。会计分录如下：

借：利润分配——未分配利润　　　　430

贷：应交税费——应交所得税　　　　107.5

盈余公积　　　　322.5

【例】某企业生产甲产品，每月完工产品和在产品的数量比例一般为4：1。1～11月份采用的是“在产品成本按完工产品成本计算”分配方法，每月的生产费用按完工产品和在产品的数量比例进行分配。由于生产经营状况良好，实现的利润数额已超过全年利润指标。为控制利润的增长幅度，该企业于12月份采取了调整费用分配办法的舞弊措施，即将正在采用的“在产品成本按完工产品成本计算”的分配方法，改变为“不计算在产品成本”的分配方法，使12月份的完工产品多分配生产费用400000元，增加了产品成本，减少了当年盈余。

经济效益不景气的企业，为了确保利润目标的实现，则千方百计压低产品成本，采用的舞弊手段之一也是变更生产费用的分配方法。例如，某企业主要产品的原材料费用在产品成本中所占的比重较大，一直采用在产品成本按其所耗用的原材料费用计算的分配方法，其他费用全部由完工产品负担。但因当年利润目标难以完成，便在12月份改为采用“在产品成本按完工产品成本计算”的分配方法，同时还采用一次多投料少产出的办法，使完工产品成本压到最低限度。该企业12月初在产品材料成本200000元，本月投料2500000元，本月发生其他费用100000元，生产量为1000件，月末完工1000件，在产品2000件。如按照原分配方法计算，在产品负担1800000元，完工产品负担1200000元。但按改变后的分配方法计算，在产品负担2000000元，完工产品负担1000000元。由于分配方法的改变，可使12月份的完工产品少负担生产费用200000元。

查账人员在实施检查前，首先应向企业询问生产费用的分配是采用哪种计算方法。得知企业采用的分配方法后，再审阅基本生产费用在完工产品和在产品之间进行分配所采用的计算方法是否前后一致。如发现有前后采用两种计算方法分配生产费用的情况，应当查清企业改变分配方法后对完工产品成本与在产品成本的影响数额，以及对当期损益的影响数额。

（2）直接生产费用的审查。

【例】某企业生产A种产品，查账人员审查A产品直接材料成本项目时，从成本材料中得知，该厂计划生产A产品800件，消耗定额每件13公斤，计划价格每公斤3元，实际生产A产品900件，单耗每件16公斤，单价每公斤4.3元。

①首先计算产量、单耗、单价对材料成本的影响：

原材料成本计划数为：800×13×3=60000（元）

产量变动影响成本上升为：

（900-800）×13×3=7500（元）

单耗变动影响成本上升：

900×（16-13）×3=4500（元）

单价变动影响成本下降：

900×16×（4.3-3）=-7200（元）

由以上分析可知，产量增加、单耗上升，使材料成本超支12000元（7300+4300），单价下降使材料成本节约7200元，综合作用的结果使材料成本上升4800元。其中，产量增加和单价下降对材料成本的影响是正常的，单耗上升则属于非正常因素。

②进一步审查材料成本的重点是查找单耗上升的原因。可采用排除法对以下几个方面进行审查，确定具体原因：

在生产中的损失浪费造成单耗上升。

计量不准造成单耗上升。

材料质量低劣造成单耗上升。

未办理退料造成单耗上升。

废料利用后未冲账造成单耗上升。

人为调节材料成本，采用假材料等造成单耗上升。

（3）期间费用的审查。

①销售费用的审查。销售费用包括产品销售过程中所发生的包装、运输、装卸、保险、广告、展览等费用。当企业设置独立销售机构（例如销售本企业产品而专设的门市部等）时，销售费用还包括独立销售机构的经费（例如职工工资、职工福利费、差旅费、办公费、折旧费、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销等）。对销售费用的查账，首先应审查产品销售的内容是否符合规定，然后审查其期末结转是否正确，是否全额转至“本年利润”账户，有无多转或少结转，以调节当期利润的情况。

②管理费用的审查。管理费用是指企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的各项费用，包括管理人员工资及福利费、办公费、差旅费、折旧费、修理费、工会经费、职工教育经费、劳动保险费、待业保险费、咨询费、诉讼费、审计费、技术开发费、无形资产与开办费摊销、业务招待费、坏账损失、印花税等税金、存货盘亏毁损和报废（减盘盈）及其他管理费用。

③财务费用的审查。财务费用是指企业为筹集生产所需资金而发生的费用，包括企业生产经营期间发生的利息支出（减利息收入）、汇兑净损失、调剂外汇手续费、金融机构手续费以及筹资发生的其他财务费用等。

【例】查账人员对某公司2008年财务报表进行查证时发现以下事项：

该公司某职工反映公司领导只抓利润忽视安全，该公司2010年木材车间失火损失巨大。经查工厂为修复厂房及核销火灾损失共计105000元。该工厂将此项支出列入“管理费用——其他管理费用”。

该公司技术科2009年租入试验设备4台，按合同规定每月支付租金50000元，并按设备原价6000000元逐月计提折旧，折旧率为5％，共计300000元，两项共计350000元，已计入管理费用。

由于2006年出纳员岗位轮换，全年银行存款利息收入25000元一直未做处理。

职工宿舍全年生活用水用电共计87000元，社会摊派款30000元，企业自行组织职工外出休养所开支车船费、住宿费等共计5660元，均已列入管理费用。

查账人员通过分析认为该公司存在以下问题：

公司木材车间失火，按会计制度规定其损失应作为营业外支出（非常损失），该公司将此项损失挤占管理费用，虚增管理费用105000元，对此应提请该公司予以更正（此项支出应列入营业外支出，故不影响利润总额）。

经营性租赁租入的固定资产不应计提折旧，该公司多提折旧300000元，虚增管理费用、虚减利润，构成漏交所得税和特种应交基金，对此应提请该公司予以调整。

未处理的存款利息25000元属应冲未冲财务费用，导致期间费用虚增23000元。

职工宿舍水电费应由职工个人承担，社会摊派款应从税后利润中列支或向摊派单位索回，职工休养支出应由职工福利费列支，这三项共虚增管理费用122660元。

以上情况致使期间管理费用虚增552660元，其中应由“营业外支出”负担105000元，因此，多计期间费用使利润虚减447660元，应提请企业调整后，补交所得税及滞纳金。