资产账户审查：货币资金合规与真实性审计

1.货币资金的审查

货币资金是指企业资金在循环周转中停留在货币形态的资金。由于货币资金具有流通性强、使用灵活、容易兑现的特点，在有关货币资金的业务中极易发生营私舞弊、贪污盗窃和挥霍浪费、违纪等问题。货币资金查账的任务主要是审查企业有关货币资金管理制度的执行情况，货币资金收支是否真实、合规、合法。货币资金审查的内容，主要包括库存现金的审查、银行存款的审查和其他货币资金的审查三部分，具体审查过程也是从这三个方面分别进行的。

（1）怎么查库存现金业务。

库存现金是指企业财会部门所掌握的用于零星开支的现金，包括库存的人民币和外币。

【例】查账人员在对某公司进行2009年度财务收支专项审计时，发现“现金日记账”6月1～15日每日余额均超过50000元，而16日余额下降至128.47元。这一现象引起了查账人员的关注：被审单位为什么长时间超库存现金限额（被审单位的库存现金限额为4000元），而6月16日库存现金为什么突然下降到128.47元？查账人员以此作为突破口，进行详细审查。

查账人员首先审阅了“现金日记账”中6月1日现金增加的几笔业务内容，共有三笔：一笔是收取某出差人员报销差旅费时退回的借款结余，计382.64元；另一笔是报销车票款129.62元；第三笔是提取现金，金额为45683.35元，分录是：

借：库存现金　　　　45681.35

贷：银行存款　　　　45681.35

然后，查账人员又审阅了6月16日“现金日记账”现金减少的几笔业务。共有四笔，其中三笔是报销职工药费，共计268.24元，另一笔会计分录如下：

借：银行存款　　　　46035.78

贷：库存现金　　　　43683.35

其他应付款　　　　352.43

接着查账人员审阅了记账凭证所附的原始凭证是付款委托书一张，反映的是某单位给该公司的货款，金额为46035.78元。经审阅，检查“应收账款”明细账记录，并未发现此明细账，也没有上述这笔应收账款的记录。本应作如下销售业务的账务处理：

借：银行存款　　　　46035.78

贷：主营业务收入　　　　46035.78

很明显，被查单位所作的会计处理，截留了销售收入。这种账务处理将销售收入一部分截留在“其他应付款”账户中，其中大部分直接冲减了现金，但减少现金又没有附原始凭证，无法直接了解其去向。

此时查账人员联想到6月1日提取的现金45683.35元，与本笔冲减的现金相同。显然，这是两笔有联系的账。查账人员根据这一线索和掌握了解的情况，找到被审单位经办人，经办人声称是替某单位套取现金，但问起为何先付现金而隔半个月才收到对方通过银行划转的款项，且又无支付现金的原始凭证时，对方无言以对。最终，经办人只好说明真相。

原来，由于公司经营不善，已有2个月未发奖金。6月1日提取现金付给本单位职工奖金，共200人。对这笔支出，该公司未及时入账，致使“现金日记账”上显示的现金金额大大超过库存现金限额（实际为账实不符），直至11月2日某客户付出货款，便采用了“两头不见面、收支不入账”的手法，来达到截留收入、私分货款、偷漏税款的目的。

调账可分两种情况进行：

未进行账务结算前调账：

借：银行存款　　　　46035

贷：主营业务收入　　　　46035

已完成账务结算调账：

借：银行存款　　　　46035

贷：以前年度损益调整　　　　46035

（2）如何查银行存款业务。

银行存款是指企业存入银行或其他金融机构账户上的货币资金。我国银行存款包括人民币存款和外币存款两种。为保证企业业务所需资金，正确合理使用银行存款，达到提高企业资金使用效率的目的，保证企业银行存款的安全性和完整性，必须加强企业银行存款的管理。

【例】查账人员审查A企业2009年4月6日“银行存款日记账”，在搜集对账单时，发现缺少4月份的账单，于是到银行复印一份，核对发现4月6日的一笔8000元的银行收入未入账，查账人员怀疑有贪污行为。

查账人员首先采用审阅法、核对法、调整法，将审查日的银行存款日记账的账面余额与银行对账单进行调整，验证了银行账和企业银行存款日记账相符。后又将企业银行存款日记账与对账单进行核对。详细审查4月份银行存款日记账，发现企业在4月7日开出一张现金支票提出现金8000元也未入账。

然后采用询问法，查账人员针对上述这一收一付金额相符，但均未入账的疑点，对企业会计人员王某进行询问，王某如实交待了犯罪事实。

A企业购入原材料，金额160000元，用汇票结算，收到货后，根据B公司出具发货票作了账务处理：

借：原材料　　　　160000

贷：银行存款　　　　160000

但为了促销，B公司按购价的5％折扣通过银行汇入A企业开户行，退给A企业折扣款8000元，会计王某收到该款后，认为有机可乘，欲侵吞此折扣款，于是将银行汇款单及相关单据毁掉，并于次日开出现金支票将此款支出，装入个人口袋。月末，将4月份银行对账单销毁，以逃避检查。

最终没收赃款，并对王某处以罚款2000元，作如下账务处理：

借：银行存款　　　　10000

贷：其他应收款　　　　8000

营业外收入　　　　2000

（3）其他货币资金业务的审查。

其他货币资金是指企业的货币资金中具有单独存放地点和专门用途的款项，包括外埠存款、银行汇票存款，银行本票存款和在途货币资金等。其他货币资金从性质上讲，属于货币资金的一部分，但其存放地点和用途与库存现金和银行存款不同，其核算特点也不同。

【例】查账人员在审查某公司“其他货币资金——银行汇票存款”时发现，8月6日申请签发了银行汇票100000元，在8月减少汇票存款60000元，其余额一直挂账，查账人员怀疑账务处理有误。

查账人员首先采用查阅法、分析法、询证法，调阅8月6日凭证，其记录为：

借：其他货币资金——银行汇票存款　　　　100000

贷：银行存款　　　　100000

附银行汇票申请书回单。8月8日凭证记录为：

借：材料采购　　　　60000

贷：其他货币资金——银行汇票存款　　　　60000

附单据为购货发票一张。

然后查账人员分析，既然汇票已办理结算，应退回多余款。询问会计人员，据他回忆，本单位收到银行转来的多余额通知单，已作收入，其凭证为：

借：银行存款　　　　40000

贷：营业外收入　　　　40000

经查账人员证实，该多余额通知，就是银行退回的汇票多余额。

可见，被查单位由于工作失误，导致账务处理错误。会计人员接受查账人员指正。

被查单位作出调账处理：

借：营业外收入　　　　40000

贷：其他货币资金——银行汇票存款　　　　40000

2.存货业务的审查

存货是指企业所拥有的为销售或为生产过程中消耗而持有，或为销售而处于生产过程中的各种流动资产，如商品、产成品、半成品以及各类材料、燃料、周转材料等。由于存货所涵盖的内容特别广，它在不同的企业的具体表现形态也不一样，如机器设备，在用于进行生产经营活动的企业，它是一项固定资产，然而在生产这种机器设备的企业中，它则是一项存货。所以，某项资产是否属于存货，除了看它能否在一年或一个经营周期内被销售或耗用而转换为新的资产外，还必须看企业的性质和企业持有该资产的用途而定，不能一概而论。

（1）存货取得的审查。

【例】某企业在购入原材料时按照购货合同规定，付款条件为：2/20、1/30、n/40，在20天后10天内付款，该批材料总额为4680000元，应享受1％折扣不含税价40000元（4000000元×1％），企业所作分录：

2009年5月15日购入材料时：

借：材料采购——A材料　　　　4000000

应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　680000

贷：应付账款　　　　4680000

2009年6月10日付款时：

借：应付账款　　　　4680000

贷：银行存款　　　　4680000

查账人员看出，该企业没有享受1％折扣。查阅付款凭证时发现银行存款原始凭证为两张电汇单据，一张汇单金额为4640000元；另一张金额为40000元，收款单位相同，但银行账号不同，查账人员怀疑所购折扣进行了账外循环，形成小金库。

查账人员通过查阅应付账款，验证该笔付款系冲减所购材料，调阅采购合同，查阅汇款单时发现企业将折扣40000元转入对方单位下属公司，又以现金形式提回，作为企业小金库。

企业购货中享受由销货方提供的现金折扣应作财务费用，应作调账分录：

借：银行存款　　　　40000

贷：财务费用　　　　40000

（2）存货发出的审查。

【例】查账人员在查阅某工业企业2009年度损益表时，发现该企业12月份利润水平明显低于以前各期及上年同期，经了解，该企业产品销售情况与以前各期无明显变化，怀疑其成本结转存在问题，决定进一步调查。

查账人员询问会计主管人员，了解到该企业采用加权平均法计算产成品销售成本，但在查阅“产成品”明细账时，发现12月份采用的方法实际上是后进先出法，与以前各期采用的加权平均法不一致，再查阅“生产成本”明细账及“产成品”明细账借方记录，发现产成品单位生产成本呈上涨趋势，特别是在12月份生产成本明显增大，经过进一步调查、核实并询问当事人，确定该企业为了在12月份多转成本200000元，采用了与以前各期不同的计价方法。

被查企业违反可比性会计原则的要求，随意变更计价方法，其结果造成当期销售成本虚增200000元，同时利润虚减200000元。

被查企业应在次年查清问题当期编制调账分录，假定该企业所得税33％，盈余公积提取率10％，应付投资者利润按净收益的50％，调账分录如下：

借：产成品——××　　　　200000

贷：应交税费——应交所得税　　　　66000

以前年度损益调整　　　　134000

借：以前年度损益调整　　　　80400

贷：盈余公积　　　　13400

利润分配——应付利润　　　　67000

借：应交税费——应交所得税　　　　66000

贷：银行存款　　　　66000

借：利润分配——应付利润　　　　67000

贷：银行存款　　　　67000

（3）存货账户的审查。

某工业企业2009年4月13日购进某原材料500吨，每吨450元，总进价225000元，在购进过程中支付运杂费2340元，支付加工、整理及挑选费4050元。该企业对上述购进业务作如下账务处理（该企业对材料采用实际成本核算方法）：

借：材料采购——××　　　　225000

贷：银行存款　　　　225000

借：管理费用——其他　　　　6390(www.xing528.com)

贷：银行存款（或“库存现金”）　　　　6390

借：原材料——××　　　　225000

贷：材料采购——××　　　　225000

上述问题表现在，购进该批材料所支付的运杂费和加工、整理及挑选费用应计入原材料成本中，不应列作管理费用。由于发生这种问题，一方面使该批材料的实际成本少计，另一方面也影响了本期（4月）及以后有关期内的经营成果的准确性。对于此问题，查账人员在审阅“管理费用”账户下“其他”明细账中的摘要说明或其他有关账户（如“银行存款日记账”）内的记录内容时，或者在审阅、核对反映材料购进业务的会计凭证时，可能会发现线索或疑点。发现线索或疑点后，经进一步审查、核对有关会计资料和调查了解有关情况查证问题。

问题查证后，应根据查证时该问题所造成的后果做出不同的调账处理。查证时该批材料若尚未被领用或出售，则可作账务调整如下：

借：材料采购——××　　　　6390

贷：本年利润　　　　5517.7

应交税费——应交增值税　　　　852.1

借：原材料——××　　　　6390

贷：材料采购——××　　　　6390

若查证时该批材料已被领用，但尚未制成产成品，则应在上述调账的基础上再增加一笔记录即可：

借：生产成本——××产品　　　　6390

贷：原材料——××　　　　6390

1.固定资产业务的审查

固定资产是指企业中单位价值较高、使用期限较长、长期使用后仍能保持原来实物形态的劳动资料，如房屋、建筑物、机械设备等。固定资产是企业从事生产经营不可缺少的物质条件。固定资产的查账也成为企业查账的一项重要活动。一般来说，固定资产的查账较流动资产简单，一是固定资产金额虽大，但交易相对较少，且不像流动资产那样周转频繁；二是固定资产不能直接转变成产品，对年度净收益影响相对较小；三是检查应收账款、有价证券或存货，要考虑其变现价值，而固定资产除特殊情况，如企业破产清算、合营等，则无须评估其变现价值。

（1）固定资产增减业务的审查。

企业固定资产的增减变动，一方面是由于原有固定资产价值发生变动，即固定资产的增值或减值，另一方面是由于固定资产实物数量的增减变化。一般情况下，年度内固定资产发生变化的业务不多，在查账时有可能对其变动状况进行连笔的审查，以确定固定资产变动的合法性、合理性、真实性。同时，对固定资产的实物数量采用抽样审查的方法，查清账簿上所记载的固定资产与实有固定资产是否相符，以便了解固定资产的保管状况。

【例】查账人员对B企业进行固定资产审查时，在固定资产明细账中发现2007年12月B企业接受其他单位捐赠的设备一台，价值40000元，预计使用4年，预计净残值为0，调出2007年12月第20#凭证：

借：固定资产　　　　40000

贷：资本公积——接受捐赠　　　　40000

2010年12月B企业出售该设备，出售所得收入6000元。调出凭证：借：固定资产清理　　　　10000

累计折旧　　　　30000

贷：固定资产　　　　40000

借：银行存款　　　　6000

贷：固定资产清理　　　　6000

借：营业外支出　　　　4000

贷：固定资产清理　　　　4000

查账人员对以上接受捐赠的固定资产账务处理有异议，假设所得税税率25％。B企业2007年12月接受捐赠，增加资本公积，应扣除将来处置资产时应交的所得税作为递延税款，即正确分录：

借：固定资产　　　　40000

贷：递延所得税负债　　　　10000

资本公积——接受捐赠非现金资产准备　　　　30000

2010年12月出售该设备时，除了作B企业前述三笔业务外，还应交纳所得税：

借：递延所得税负债　　　　10000

贷：应交税费——应交所得税　　　　10000

同时：

借：资本公积——接受捐赠非现金资产准备　　　　30000

贷：资本公积——其他资本公积　　　　30000

由以上可看出该企业在接受捐赠固定资产业务时处理不正确，并且少交所得税10000元。

查账人员针对上述情况作出以下处理意见：对2010年12月第20#做出调账分录：

借：资本公积——接受捐赠非现金资产准备　　　　10000

贷：递延所得税负债　　　　10000

对2007年12月出售固定资产业务作出调账分录：补交所得税：

借：递延所得税负债　　　　10000

贷：应交税费——应交所得税　　　　10000

结转出售的接受捐赠非现金资产准备，作分录：

借：资本公积——接受捐赠非现金　　　　30000

贷：资本公积——其他资本公积　　　　30000

（2）固定资产修理核算的审查。

为了维护固定资产的使用效能，企业必须对固定资产进行有计划的和及时的修理。这些修理所发生的费用支出成为固定资产的修理费用。

【例】查账人员2009年11月对某企业固定资产修理费进行专项审查，发现该企业“应付账款”总分类账户贷方在2008年4月、5月、7月连续发生了金额为24000元、19000元、16000元的记录，查账人员感到这些支出过于集中，怀疑其中有问题。

查账人员进一步审阅了“应付账款”明细账，了解到这三笔支出均为该企业汽车大修理支出。于是审计人员又进一步审查了该企业有关汽车的固定资产卡片，根据卡片上有关大修理的记录，证实确有2005年4月、5月对2辆汽车的大修理业务，金额也确为24000元、19000元，查阅其记账凭证后附有转账支票存根及××汽配厂开具的修理费发票，但2005年7月的大修理费在固定资产卡片上虽有记录，而调其记账凭证，后面附有一张开给××汽配厂的转账支票存根，无其他单据。与××汽配厂取得联系，财务人员吞吞吐吐，经查并未发生真实大修理业务，是假借修理之名，将被审企业资产流失，贪污公款，双方私分。

查账人员做出处理意见，责令责任人退回公款：

借：银行存款　　　　16000

贷：其他应收款　　　　16000

（3）固定资产折旧业务的审查。

固定资产折旧的提取，是为了补偿固定资产在使用过程中的损耗。对企业固定资产计提折旧进行查账，目的在于督促企业合理确定折旧的范围和方法，依法计提折旧，确保企业固定资产的保值。

【例】查账人员在对某工业企业进行审计时发现，该企业1～6月的成本增幅过快，查账人员进一步对成本支出项目进行了分析和比较，发现折旧费用呈递增势头。虽然该企业上半年也购置了一些固定资产，但经过剔除分析，该企业的折旧费用水平仍增长过快。因此，查账人员就对该企业在折旧方法的选用方面产生了疑惑。

查账人员首先审阅了1～6月份有关固定资产折旧业务的记账凭证，并对“固定资产折旧计算表”进行了验算。发现该企业于2月份对部分设备使用了加速折旧法中的年数总和法计算提取折旧额。按照国家规定，该企业不属于在国民经济中具有重要地位且技术进步快的企业，也未经地方财政部门批准。经进一步查证，该企业原车间设备自上年11月份进行自动化改造，于1月末改造完毕，大大提高了生产效率。查账人员特聘请权威部门的专家对改造后的设备进行技术水平鉴定，结果是，该设备虽然增加了自动化装置，但与同类企业比仍属正常技术改造范围，而且并未获得财政部门批准，所以该企业属违反规定选用折旧方法。对于上述采用加速折旧法的固定资产，经审查确认，如按平均年限法计提折旧，则前半年该企业选用加速折旧法多计提折旧约600000元。

这类错弊较易审查。在实际工作中，企业一经选定折旧方法，一般情况下变动的可能性较小，而且变动后对折旧额的影响较明显，易引起注意。检查人员只要熟知有关规定，即可结合企业实际确定其选用的折旧方法是否适当、正确。

4.怎样对投资业务进行查账

投资是指企业在其本身经营的主要业务之外，出于理财和经营上的目的，根据国家法律、法规的规定，在境内外以货币资金、实物、无形资产，向其他单位投资或者购买其他单位股票、债券等有价证券而获取收益的经济活动。

企业的对外投资根据投资期限的长短，可以分为交易性金融资产和长期股权投资。简单地说，交易性金融资产是指能够随时变现，持有时间不超过一年的有价证券，以及不超过一年的其他投资。长期股权投资则是指不准备随时变现，持有时间在一年以上的有价证券，以及超过一年的其他投资。

（1）怎样进行交易性金融资产业务的审查。

交易性金融资产是指能够随时变现，持有时间不超过一年的有价证券，以及不超过一年的其他投资，主要包括债券投资、股票投资和其他投资三大类。在资产负债表中，通常将短期投资列入流动资产一类。

【例】查账人员通过对某企业“交易性金融资产——其他投资”账户和有关资料文件的审查发现，该企业将250000元向某食品公司进行对外短期投资，双方签订的合同规定：被投资单位每季度向投资企业提供低于市场价格的鸡蛋、肉类等副食品，提供副食品的总价值为250000元，每提供一次按其同等金额相应冲减“其他投资”。其会计记账凭证和登记簿记录的具体内容如下：

对外投资时记账凭证的内容：

2009年1月5日第10#记账凭证反映的会计分录是：

借：交易性金融资产——其他投资　　　　250000

贷：银行存款　　　　250000

2～4季度登记簿上记录的具体情况是：

2季度：2009年6月3日收到××食品公司副食品10000元，冲减“其他投资”10000元；1季度：2009年9月3日收到××食品公司副食品10000元，冲减“其他投资”10000元；4季度：2009年12月3日收到××食品公司副食品10000元，冲减“其他投资”10000元。

2009年累计冲减“其他投资”30000元。

由上述资料，查账人员确认该企业以弄虚作假的手法，将国家财产转换成企业集体消费，造成了国有资产的流失。该企业应作如下处理：一是终止该项投资活动，收回投资；二是对被投资单位提供的副食品30000元，该企业应向职工如数收回款项，计入企业账内，并转回被投资企业。

企业应进行如下调账处理：

收回投资时的会计分录：

借：银行存款　　　　250000

贷：交易性金融资产——其他投资　　　　250000

向职工如数收回30000元款项的会计分录：

借：库存现金　　　　30000

贷：其他应付款——××食品公司　　　　30000

将上述款项转回食品公司的会计分录：

借：其他应付款——××食品公司　　　　30000

贷：银行存款　　　　30000

（2）怎样进行长期股权投资业务的审查。

长期股权投资是指不准备随时变现，持有时间在一年以上的有价证券，以及超过一年的其他投资，包括股票投资、债券投资和其他投资。在资产负债表中，长期投资列在流动资产和固定资产之间，属资产类，其中一年内到期的长期股权投资列在流动资产项下。

【例】某企业与主管部门签订的协议中年承包利润300000元，年末前尚未提取债券利息时，其实际利润只完成了281000元。由于企业当年1月份平价购入某公司发行的5年期债券100000元，年利率10％，企业为了完成当年利润，于是人为地将下一年利息也在本年计提，实际多提了10000元利息，使本年完成了承包利润301000元。分录如下：

借：长期股权投资——应计利息　　　　20000

贷：投资收益　　　　20000

对上述错弊的处理，应做如下调整分录：

借：利润分配——未分配利润　　　　10000

贷：长期股权投资——应计利息　　　　10000