6.3.6 报表附注的编写
1.设置财务报表附注的必要性
财务报表附注是为帮助理解企业财务报表的内容而对有关项目等所作的解释。它和财务报表、附表以及财务状况说明书一起构成了企业财务报表体系。财务报表附注并无固定格式，是以文字形式对财务报表进行注释。采用这种形式有三点必要性：
（1）对于一种经济业务，可能存在不同的会计原则和处理方法，也就是说有不同的会计政策，如果不交代报表中的这些项目是采用什么原则和方法确定的，就会给财务报表的使用者理解财务报表带来一定困难，这就需要在财务报表附注中加以说明。
（2）由于会计法规发生变化，或者为了更加公允地反映企业的实际情况，企业有可能改变财务报表中的某些项目的会计政策，由于不同期间的财务报表中同一个项目采用了不同的会计政策，使不同期间的财务报表失去了可比性，为了帮助财务报表使用者掌握会计政策的变化，也需要在财务报表附注中加以说明。
（3）财务报表采用表格形式，由于形式的限制，只能非常概括地反映各主要项目，至于各项目内部的情况以及项目背后的情况往往难以在表内反映。比如，资产负债表中的应收账款只是一个年末余额，至于各项应收账款的账龄情况就无从得知，而这方面信息对于财务报表的使用者了解企业资产质量都是必要的，所以往往需要在财务报表附注中提供应收账款账龄方面的信息。
2.财务报表附注的内容
（1）不符合会计核算前提的说明。
一般认为，会计假设是会计核算的前提条件，基于会计核算而编制的财务报表一般也是以基本会计假设为前提的。
由于公司所处的社会经济环境极其复杂，会计人员有必要对会计核算所处的变化不定的经济环境作出判断。只有规定了会计核算的前提条件，会计核算才得以正常进行下去，才能据以选择会计处理方法。
会计核算的基本前提，即基本会计假设，包括会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设等四项。
编制财务报表一般都以基本会计假设为前提，财务报表使用者不会有任何误解，所以在一般情况下不需要加以说明。但如果编制的财务报表未遵循基本会计假设，则必须予以说明，并解释这样做的理由。
（2）会计政策说明。
会计政策的说明包括：
综合性会计政策：合并政策、外币核算、全面估价政策（历史成本、一般购买力、重置价值）、资产负债表日以后发生的事项、租赁、分期付款购买和有关利息、税务、长期合同、特许权。
资产：应收账款、存货（库存和在产品）和有关销货成本、应计折旧资产和折旧、生长中农作物、开发用地及有关的开发费用、投资研究和开发费、专利权和商标权、商誉。
负债：预付保单、承诺事项和或有事项、退休金费用和退休办法、解职费及多余人员津贴。
损益：确认收入的方法、维护费、维修费和改良费，处理财产的损益。
（3）会计政策和会计估计变更说明。
公司采用的会计政策应当前后一致，不应随意变动，以保持连续性，便于报表的使用者前后各期相互比较。若公司认为采用新政策能使公司财务报表中对事项或交易的编报更为恰当，则可以对以往采用的会计政策作出某些变更。
按照国际会计准则，如果会计政策对本期或已列报的以前各期有重大影响，或可能对以后期间有重大影响，则公司应披露如下内容：变更的原因；已在本期净损益中确认的调整金额；已列报的资料各期所包括的调整金额以及有关前期已包括在财务报表中的调整金额。如果列报的资料不具有可操作性，这个事实应予披露。
（4）或有事项的说明。
在公司持续经营期，经营会产生一些或有事项。所谓或有是指公司的收益或损失并不确定，“或有或无”，只能在未来发生或不发生某个或某几个事件时，才能得到证实。比如公司现在正有一个未决诉讼，如果败诉，可能将赔款100万元，这就是或有事项。
常见的或有事项有：
①应收账款有可能无法收回。
②公司对售后商品提供担保及售后服务。
③已贴现票据可能发生追索。
④为其他企业债务提供担保。
⑤待决诉讼。
⑤公司因损坏另一方的财产而可能发生赔偿。
⑦由于污染了环境而可能发生治污费或可能支付的罚金。
⑧在发生税收争议时，有可能补交税款或获得税款返还。
公司在财务报表附注中对或有事项加以披露时，应当说明以下内容：
①或有事项的性质。
②影响或有事项未来结果的不确定因素。(www.xing528.com)
③或有损失和或有收益的金额。如果无法估计或有损失和或有收益的金额，则应当说明不能作出估计的原因。
（5）资产负债表日后事项的说明。
资产负债表日后事项，是指自年度资产负债表日后至财务报表批准报出日之间发生的事项。资产负债表日后事项可分为两类：一是对资产负债表日存在的情况提供进一步证据的事项，可称为调整事项；二是资产负债表日后才发生的事项，可称为非调整事项。只有非调整事项才应在财务报表附注中加以说明。
资产负债表日后事项中的调整事项必须是：在资产负债表日或以前已经存在，资产负债表日后得以证实的事项；对按资产负债表日存在状况编制的财务报表产生影响的事项。对于调整事项，不仅要调整财务报表上的有关数据，而且需作出有关的账务处理。
资产负债表日后新发生的事项，其事项不涉及资产负债表日存在状况，这类事项作为非调整事项。资产负债表日后的非调整事项必须是：资产负债表日并不存在，完全是期后新发生的事项；对理解和分析财务报表有重大影响的事项。对于非调整事项，由于其对资产负债表日存在状况无关，故不应调整资产负债表日编制的财务报表，应在财务报表附注中说明事项的内容和对财务状况、经营成果的影响；如无法估计其影响，应当说明无法估计的理由。
（6）关联方关系及其交易的说明。
关联方，国际会计准则中将其定义为“在财务或经营决策中，如果一方有能力控制另一方或对另一方施加重大影响，则认为他们是关联方。”
按规定，当关联方之间存在控制和被控制时，无论关联方之间有无交易，均应在财务报表附注中披露企业经济性质、类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化、企业的主营业务、所持股份或权益及其变化。
当存在共同控制、重大影响时，在没有发生交易的情况下，可以不披露关联方关系；在发生交易时，应当披露关联方关系的性质。
（7）重要资产转让及其出售的说明（略）。
（8）企业合并、分立的说明（略）。
（9）财务报表重要项目的说明。
①应收款项（不包括应收票据，下同）及计提坏账准备的方法。
说明坏账的确认标准，以及坏账准备的计提方法和计提比例，并重点说明如下事项：
本年度全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的（计提比例一般超过40％及以上的，下同），应单独说明计提的比例及其理由。
以前年度已全额计提坏账准备，或计提坏账准备的比例较大的，但在本年度又全额或部分收回的，或通过重组等其他方式收回的，应说明其原因，原估计计提比例的理由，以及原估计计提比例的合理性。
对某些金额较大的应收款项不计提坏账准备，或计提坏账准备比例较低（一般为5％或低于5％）的理由。
本年度实际冲销的应收款项及其理由，其中，实际冲销的关联交易产生的应收款项应单独披露。
②应收款项披露格式见表6-6所示。
③存货核算方法。
说明存货分类、取得、发出、计价以及低值易耗品和包装物的摊销方法，计提存货跌价准备的方法以及存货可变现净值的确定依据。
存货应按下列格式披露见表6-7所示。
④投资的核算方法。
说明当期发生的投资净损益，其中重大的投资净损益项目应单独说明；说明交易性金融资产和长期股权投资的期末余额，其中长期股权投资中属于对子公司、合营企业、联营企业投资的部分，应单独说明；说明当年提取的投资损失准备、投资的计价方法的期末市价；说明投资总额占净资产的比例；采用权益法核算时，还应说明投资企业与被投资单位会计政策的重大差异；说明投资变现及投资收益汇回的重大限制；股权投资差额的摊销方法和长期投资减值准备的计提方法。
（10）收入。
说明当期确认的下列各项收入的金额：
①销售商品的收入。
②提供劳务的收入。
③利息收入。
④使用费收入。
⑤本期分期收款确认的收入。
（11）合并财务报表的说明。
本项内容说明合并范围的确定原则。本年度合并报表范围如发生变更，企业应说明变更的内容、理由。
（12）有助于理解和分析财务报表需要说明的其他事项。
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