内部会计控制有效设计与实施

（一）企业内部会计控制制度有效性的特征

通常一套有效的内部会计控制制度至少应具备以下几个特征：

1.具有标准性

内部会计控制制度应该有一个考核评价的标准，它既能作为衡量各岗位及人员工作业绩的主要依据，也适用于内部会计控制制度有效性的考核和评价。

内部会计控制制度的标准可以分为定量标准和定性标准两大类：

（1）定量标准

主要有实物标准、价值标准、时间标准：实物标准如产量、销售量等；价值标准如成本费用、销售收入、利润等；时间标准如工时定额、工期等。

（2）定性标准

定性标准一般都难以量化，如组织机构设置是否合理就很难量化。尽管如此为了使定性标准便于掌握，有时也应尽可能采用一些可度量的方法，建立有效的控制标准。管理者在设计内部会计控制制度时，首先必须建立和确定内部会计控制制度的目标和标准，对每一项具体的工作都应有明确的时间、内容、要求等方面的规定，包括综合性、概括性的目标和具体的分类目标，如利润计划、时间定额、标准成本等，以确保内部会计控制制度整体效用的发挥。为此，一是要尽量建立客观的衡量方法，对绩效应用定量的方法记录并加以评价，将定性的内容也应尽可能具体化；二是管理人员要从企业整体的角度来观察和分析问题，避免个人的偏见和成见，特别是在绩效的衡量阶段。

2.具有适用性

由于各个单位的管理目标、性质、特点及具体任务不同，单位的规模、组织结构、人员构成与素质也各不相同，其内部会计控制制度就有很大区别。大中型企业与小型企业组织结构、经营业务内容存在较大的区别，这就决定了其内部会计控制制度的繁简程度也不一样。

因此，管理当局在建立内部会计控制制度时，既要考虑到国家在一定时期的经济发展水平和宏观调控政策，更要根据本单位的经营业务特点与内外环境的实际情况，绝不能生搬硬套、盲目采用，否则，必将影响内部会计控制的有效性。

3.具有全局性

企业作为一个有机整体，内部会计控制作为管理过程的一部分，应该与整个管理过程相结合，并对企业的整个管理活动进行监督和控制。因此，管理当局在设计和实施内部会计控制制度时，要从企业的整体利益出发，着眼于全局，注意内部会计控制制度的严密性与协调性，以有效组织、协调各业务活动及有关各方为单位整体目标的实现而努力，保证各责任中心的目标同单位总目标一致，各责任者的利益与单位的整体利益相一致。

4.具有及时性

内部会计控制制度的目标之一就是保证相关信息的准确性与可靠性。现实情况复杂多变，单位的计划执行中有时会出现失常或发生未预料事件等特殊情况，因此，控制信息不仅要准确，更要及时，否则，内部会计控制系统可能会失效。一个真正有效的内部会计控制整体框架不仅应能反映其实施中的失常情况，而且还应该能够预测或估计未来可能发生的变化，及时发现可能出现的偏差，这一方面要求内部会计控制系统能及时准确地提供控制所需的信息，另一方面要尽可能采用前馈控制方式或预防性控制措施，一旦发生偏差，就对以后的情况进行预测，使控制措施针对未来，更好地避免时滞问题，使纠偏措施的安排具有一定的预见性。

5.具有灵活性

所谓灵活性即内部会计控制的基本结构要在相对稳定性的同时保留相当的弹性，以便适应未来的修订和补充。这就要求管理当局在制定内部会计控制制度时，一要考虑到各种可能的情况而拟定各种应付变化的选择方案和留有一定的后备力量，并采用多种灵活的控制方式和方法，以使内部会计控制能保证在发生某些未能预测到的事件的情况下，如环境突变、计划失败、计划疏忽等，控制仍然有效；二是要充分发挥各职能部门的积极性和能动性。内部会计控制制度过松会给不法分子以可乘之机，导致内部会计控制制度失效，但控制制度过严，又会使经营管理活动失去生机与活力，影响员工积极性和主动性。有效的内部会计控制框架应允许各级管理人员针对其管辖的业务领域，制定具体的执行措施或实施办法，并可根据变化的情况，自行修订已不适应的规章制度和控制措施，而后上报备案，以保证内部会计控制制度有效地发挥其应有的功能。

（二）企业内部会计控制制度的设计重点

1.以防为主，查处为辅

各企业建立内部控制制度主要是为了防止单位的经营管理发生无效率和不法行为。因此，判断一项内部控制制度设计的好坏，首先应根据其防止错弊发生的效果来衡量，其次再考虑其对已发生的不法事件的揭露和处理情况。预防控制是一种事前和事中控制，例如企业在组织控制、人事控制、程序控制、纪律控制中所制定和实施的各种政策、规定、预算、程序、手续等都属于预防性控制。进行预防控制首先应规定业务活动的规则和程序，并在企业内部设置有关的规章制度，保证业务活动能够有条不紊地进行，同时尽量避免经济运行中的错误、舞弊或浪费现象，例如任用值得信任和有能力的人员，防止故意越轨行为而实行的职责分工；为防止资源不恰当使用而进行的明确授权；为防止发生不正当业务而建立的文件、记录以及恰当的记账程序；为防止将资产不恰当转换或占为己有而实施的资产实物控制等。在实行预防控制时还要注意，一定要预测到差错发生概率的高低及其可能造成的影响，并根据具体差错的特性采取有效措施，特别要注意多重措施和综合措施的采用。

当然，任何企业的管理者并不能完全保证事先制定的规则、程序、制度等能够得到有效的执行。为此，在坚持预防为主的前提下，还必须采取内部稽核、内部审计等方式，加大对事后不法或无效率行为的查处力度，多方面、多渠道堵塞漏洞，充分发挥制度的控制效能。例如，在企业成本控制中，根据事先制定的成本目标或既定的标准和预算，对企业各责任中心日常的生产经营活动，采用专门的方法进行严格的计量、监督、指导和调节，并根据发生的偏差，及时采取有效措施来指导和调节其行为。事后查处一般多是在错误或问题发生以后再进行检查或采取行动，其所造成损失往往无法弥补，只是对以后的业务有所裨益。管理者在设计内部控制制度时，应注重预防性控制的事前和事中的引导匡正作用，尽量降低错弊发生的可能性及其所造成的损失。

2.注重选择关键控制点

内部控制的全局性要求企业必须建立一个能涵盖其经营管理活动全过程的内部控制整体框架。但对主管人员来说，随时注意内部业务活动的每一个环节，通常是浪费时间精力且没有必要的。内部控制工作的效率性也决定了管理者应当也只能将注意力集中于业务处理过程中发挥作用较大、影响范围较广、对保证整个业务活动的控制目标至关重要的关键控制点上，这同样适用于内部会计控制。

选择关键控制点的能力是管理工作的一种艺术，有效的控制在很大程度上取决于这种能力。目前在内部控制设计中运用比较普遍且比较有成效、能够帮助主管人员选择关键控制点的方法很多，诸如计划评审技术（又叫网络计划技术）、价值工程（VE）等，各企业管理者可结合其实际情况酌情选用。在具体选择关键控制点时，还应考虑以下几个环节：

（1）选择关键的成本费用项目

成本控制制度是企业内部会计控制制度的一个重要组成部分，其合理性与有效性直接关系到企业的经济效益。传统的成本控制只是强调事后的分析和检查，主要侧重于严格执行成本开支范围和各项规章制度。随着市场竞争的加剧和产品寿命周期的缩短，现代企业尤其是加工制造业，其内部成本控制的重点应逐渐转移到产品投产前的事前控制，做好经营预测，通过开展价值工程活动，对产品的成本与功能关系进行分析研究，找出支出最大或节约潜力最大的产品或项目，然后利用因素分析法，找出主次因素，将影响成本费用项目的主要因素作为关键控制点，并采取适当的控制措施，从而达到既能保证产品的必要功能，降低产品的寿命周期成本，又能满足消费者的需求，提高企业产品的经营管理水平和市场竞争力的目的。

（2）选择关键的业务活动或关键的业务环节

应着重选择那些对企业竞争力、盈利能力有重大影响的活动或最易发生错误与舞弊且可能造成重大损失的环节进行监督和控制。一般情况下可将单位的主要业务分解为以下几个循环：销售与收款循环；采购与付款循环；生产循环；工薪循环；筹资与投资循环；其他重要业务，如货币资金等。

（3）选择主要的要素或资源

人、财、物、时间、信息技术等是企业赖以生存和发展的重要资源或要素，尤其是随着知识经济时代的来临，人力资源及信息对企业发展的重要性更为突出。市场竞争归根结底是人才的竞争，企业经营战略发展的各个阶段必须要有合格的人才作为支撑点，物流构成企业最基本的业务活动，信息是企业各项经营决策的重要依据，技术则是企业生产经营的重要保障。各项要素共同构成一个有机的系统。选择重要的要素或资源必须确保能抓住问题的关键，选择的依据就是对企业的竞争力、盈利能力影响重大或具有较大的节约潜力。

需要加以说明的是，不同的经济业务活动有着不同的关键控制点。在某项经济业务活动中属于关键控制点，而在其他业务活动中则有可能属于一般控制点，反之亦然。管理者应当根据管理或内部控制目标的具体要求、业务活动的类型、特点等来选择和确定其内部会计控制的关键控制点。

3.注重相互牵制

相互牵制是以事务分管为核心的自检系统，通过职责分工和作业程序的适当安排，使各项业务活动能自动地被其他作业人员查证核对。内部牵制主要包括：

（1）体制牵制

体制牵制是指通过组织规划与结构设计，把各项业务活动按其作业环节划分后交由不同的部门或人员，实行分工负责，即实现不相容职务的适当分离，以防止错弊的发生，例如在企业内部分别设置会计、出纳、验收、仓库保管等岗位，明确其各自的职责与权限。体制牵制主要采取程序制约，例如，规定会计凭证的处理程序和传递路线，一方面把单、证、账、表整个记录系统连接起来，使其能够及时、完整、准确地反映单位各项经济业务活动的全过程；另一方面则把各职能部门连成一个相互制约、相互监督的有机整体，从而也达到了相互牵制的目的。

（2）簿记牵制

簿记牵制即在账簿组织方面，利用复式计账原理和账簿之间的钩稽关系，互相制约、监督和牵制，一般主要是指原始凭证与记账凭证、会计凭证与账簿、账簿与财务报表之间的核对。

（3）实物牵制

实物牵制即指对某项实物须由两个或两个以上的人员共同掌管或共同操作才能完成。

（4）机械牵制

机械牵制主要采取程序制约，即利用既定的标准或业务处理程序来控制各个部门、岗位或人员。例如，规定会计凭证的处理程序和传递路线，一方面把单、证、账表整个记录系统连接起来，使其能够及时、完整、准确地反映单位各项经济业务活动的全过程；另一方面则把各职能部门连成一个相互制约、相互监督的有机整体，从而也达到了相互牵制的目的。

（三）构建企业内部会计控制体系的思路

1.建立内部会计控制制度

企业内部会计控制制度应包括：适当的内部单据以便集中责任；按照各主管和主要职员个别责任分类的会计科目表；会计方针和程序手册以及流程图；财务预算，包括详细的经营预算。

（1）适当的内部单据

记载所有部门的作业，必须具有设计良好的表格和单据制度。如果没有这种文件，实质上就无从记载或控制业务部门的作业。内部所填制的单据也可以控制资产自甲部门转往乙部门的会计责任这类文件的副本提供凭证轨迹，一旦资产在部门间移动而发生任何短缺时，凭证就是追究责任的焦点。

内部单据如由利益相互对立的两部门共同参与编制，可靠性就将大为提高。例如，生产部向存储部领取原料，生产通知单上经两部门的职员分别签字、盖章。后者具有“查明通知单上数量并未少列”的动机，否则就须负担货品短少的责任；同时，生产部也具有查明“记入制造成本的原料并未多列”的意愿。

（2）文件的顺序编号

将文件加以顺序编号是普遍适用的内部控制方法。连续数字控制了所发文件的号码，支票、销货发票、订货单、股票和许多其他商业文件都应按照这种方式加以控制。某些文件（例如支票）或须按月或按周检查所发文件的编号中每一个号码，其他像顺序编号的单据，只要注意每天所发的最后一个编号，就可凭以计算当天发行单据的总面值达到控制的目的。未曾发出但已预先编号的单据，应该随时加以适当的保管和运用数码控制。

（3）会计科目表

会计科目表就是将所使用的账户（会计科目）加以分类后编列成表，并附有每一账户内容、目的的详细说明。在许多的情况下账户分类不过是一份清单，分别列举即将在财务报表中出现的项目。比较好的方法是将会计科目表当作内部控制的工具，内中分设各类账户以记载职员、主管的个别责任。例如，零用金应单独由一位职员保管；如果利用账户以衡量个别责任，则应就零用金部分单独设立账户。

（4）会计方针和程序手册

任何企业组织不论规模大小，都具有一套如何办理、记载和汇集交易事项的规定方法。这种程序应用书面说明，以活页流程图的方式印制，并应随手续的变动而修改。会计程序以书面载明，管理当局的决策才能有效地一贯实施。同类交易事项的统一处理为产生可靠的会计记录、报表所需要，而交易的统一处理，也只有在全体职员完全熟悉日常交易事项的标准处理程序后才有可能。

（5）财务预算(www.xing528.com)

美国会计师协会在系统编拟预算指导中表示，企业的财务预算就是对未来一期（或多期）最可能的财务状况、经营成果和财务状况变动的估计，因而可成为管理当局评估实际绩效的标准。

最简单、最普通的预算形式就是现金预算，即财务主管按照收入来源与支出目的，预算大约在一年内现金收付的流动情形。现金预算的主要目的，在确保随时备有足够的资金可供偿还到期的债务。此外，明确预期收入的来源和去向，可以使截留收入的欺诈舞弊易于揭发。同样地，详细计划现金支出，也可威慑任何尝试篡改现金支付记录和可能盗用公款的人员。

较为广泛的预算包括：

①销售预算。包括按产品别、地域别的销货估计—根据以往销售业绩的分析、价格和营业量的目前趋势，以及对于新产品、销售区和推销术的评价而拟编。

②生产预算。按照销售预算中所需要的数量，详细列举各项产品所需原料的数量和成本、人工以及在某种产量下的间接费用。

③销售成本预算。配合预定销售量并按产品、区域，估计销售成本、广告、运输、赊销、收账和其他费用，分别列作变动、半变动、固定等成本。

④厂房设备预算。包括取得新设备、保养现有设备的估计所需金额。

⑤现金预算。包括现金收入、付出、短期投资、借款、偿债的估计。

⑥财务预算。所包括的期间内的估计损益表、资产负债表和财务状况变动表。

整套预算是由编制下年度估计财务报表的汇总而成，并附有企业中各单元（诸如各区域、各部门、或分支机构）的详细分析。在下年度中，应按月编制损益表，以比较预算数字和实际经营的结果。两者间的重大差异，应附详细的解释并将差异的责任予以认真的确认。

总之，预算是一种控制工具，借此可以建立整个企业明确的绩效标准。未能达到标准，即应通过差异报告提请各相关阶层的经理人员注意。

2.财务风险的控制

企业的风险来自两个方面：经营风险和财务风险。其中，经营风险是企业在不使用债务或不考虑投资来源中是否有负债的前提下，企业未来收益的不确定性，它与资产的经营效率直接相关；财务风险，是指由于负债筹资而引起的到期不能偿债的可能性。由于不同的筹资方式，表现为偿债压力的大小并不相同。主权资本属于企业长期占用的资金，不存在还本付息的压力，从而其偿债风险也不存在；而债务资金则需要还本付息，而且不同期限、不同金额、不同资金使用效益的资金，其偿债压力并不相同。因此，风险控制的一项重要内容是如何确定不同债务筹资方式下的风险，并据此进行风险的回避与管理。

由于财务风险是针对债务资金偿付而言的，因此，从风险产生的原因上可将其分为两大类：一是现金性财务风险，它是指企业在特定时点上，现金流出量超出现金流入量，而产生的到期不能偿付债务本息的风险；二是收支性财务风险，它是指企业在收不抵支的情况下出现的不能偿还到期债务本息的风险。

针对不同的风险类型，规避财务风险主要从两方面着手：

（1）对于现金性财务风险，应注重资产占用与资金来源间的合理的期限搭配，搞好现金流量安排

为避免企业因负债筹资而产生的到期不能支付的偿债风险并提高资本利润率。理论上认为，如果借款期限与借款周期能与生产经营周期相匹配，则企业总能利用借款来满足其资金需要。因此，按资产运用期限的长短来安排和筹集相应期限的债务资金，是回避风险的较好方法之一。

（2）对于收支性财务风险，应做好以下三方面的工作

①优化资本结构，从总体上减少收支风险。收支风险大，在很大意义上是由于资本结构安排不当形成的，如在资产利润率较低时安排较高的负债结构等。在资本结构不当的情况下，很可能由于出现暂时性的收不抵支，使企业不能支付正常的债务利息，从而到期不能还本。因此，优化资本结构，可从两方面入手：一是从静态上优化资本结构，增加企业主权资本的比重，降低总体上债务风险；二是从动态上，从资产利润率与负债利率的比较入手，根据企业的需要与负债的可能，自动调节其债务结构，加强财务杠杆对企业筹资的自我约束。

②加强企业经营管理，扭亏增盈，提高效益，以降低收支风险。无论是企业债务的总量或是期限上，只要企业有足够的盈利能力，加强经营，提高效益，企业的收支性财务风险就能降低。

③实施债务重整，降低收支性财务风险。当出现严重的经营亏损，收不抵支并处于破产清算边界时，可以通过与债权人协商的方式，实施必要的债务重整计划，包括将部分债务转化为普通股票，豁免部分债务，降低债息率等方式，以使企业在新资本结构基础上，起死回生。

3.优化内部会计控制的环境

（1）营造外部环境

内部会计控制制度建设，企业是重点，国有企业是重中之重。因此，营造外部环境，首先，从政府角度，对内部会计控制制度的制定、指导、督查和处罚等只能归口财政。审计、税务、工商行政管理、银行及主管部门等无须介入，以免再度形成多头管理、重复检查等现象。其次，社会中介机构要把对单位内部会计控制制度的检查作为查账的重点，并做出客观公正的评价，但没有处罚权。反过来说，如果所做的评价不够客观公正，应给予适当处罚。另外，为了充分发挥会计控制的作用，应改变现行会计管理体制，由所有者委派财务总监，领导会计机构及会计工作，财务总监对所有者负责，会计人员对财务总监负责。公司业务运行则由经营者全权负责，财务总监与经营者相互配合相互监督，通过财务总监使所有者与经营者达到激励相容。财务总监制的会计管理体制下，会计控制的范围不仅仅是账、证、表的相互核对与审阅，还应包括业务流程的标准化设计与控制；业务处理过程不相容职务的控制；事后的复核与分析控制；财产清查核对控制。除此而外，各公司可根据自己的业务特点结合经营战略、管理方法设置其他必要的控制点。通过关键控制点的有效运行实现会计控制的目标—维护所有者权益，使会计提供的信息具有相关性与可靠性。

（2）营造内部环境

完善法人治理结构，是指设计出一套使经营者在获得激励的同时又受到相应的约束，以保障所有者权益的机制。激励与约束的有效结合，将使经营者行为与所有者目标实现最大限度的一致。对经营者的约束，所有者可以利用业绩评价，或通过董事会利用公司章程规定经营者的权限范围，还可以派出监事会直接监督经营者的代理权，以维护所有者权益；对经营者的激励可以尝试推行年薪制与股票期权计划，使经营者利益与股东利益相结合。

构造一个良好的企业氛围，具体包括：

①员工诚实，有正确的道德观，企业有描述可接受的商业行为、利益冲突、道德行为标准的行为准则。

②员工具有胜任工作、适应企业管理要求的能力。

③企业设有董事会或审计委员会，且独立于管理层。

④企业有正确的管理哲学和经营方式，如管理层对人为操纵的或错误的记录的态度。

⑤企业建立的组织结构，能够使信息到达合适的管理阶层。

⑥企业有明确的授予权利和责任的方式，如关键部门的经理的职责有充分的规定。

⑦设有人力资源政策，并得以贯彻实施，如有关于雇佣、培训、提升和奖励雇员大政策。

提高管理者的专业管理知识，企业内部会计控制水平的高低很大程度上取决于管理者的管理水平，管理者的管理理念与管理风格决定了企业的控制方式。要想使企业迈上专业化轨道，管理者必须以专业化、国际化的管理知识取代经验型、勇气型、家族式的管理，必须接受专门的管理培训，学习系统的管理知识。

充实内部会计控制人员的知识结构，财务人员要真正担当起内部会计控制的重任，更新知识，提高操作能力就显得刻不容缓。没有相应的知识支持，内部会计控制不可能完全到位，同时内部控制主要是做人的工作，需要相应的知识、指挥和协调工作能力，培养这样的“全才”，应采取一定的措施，组织有关专家、学者和企业家就内部控制建设的理论和实务进行经验交流，推广先进企业的做法，并对有关人员进行培训。

4.提高会计人员的业务素质及职业道德

（1）提高会计人员的业务素质及职业道德，是治理会计信息失真、使会计控制有效发挥作用的重要条件

所有的内部控制都是针对“人”这一特殊要素而设立和实施的，再好的制度也必须由人去执行，员工既是内部控制的主体，又是内部控制的客体，可以说，会计人员的品行与素质是内部会计控制效果的一个决定因素。人员品行与素质包括企业对员工价值观、道德水准和业务能力（包括知识、技术与工作经验）的要求。其中管理者的素质与品行起着绝对重要的作用。制度是由人制定的，内部会计控制的有效性无法超越那些建立、管理与监督制度的人的操守及价值观。

（2）提高会计人员业务素质及职业道德的途径

内部会计控制的成效关键在于会计人员业务素质的高低程度与职业道德的好坏，为了保证职工忠诚、正直、勤奋、有效的工作能力，从而保证内部会计控制的有效实施，可以采取以下措施：

①从人事部门做起，建立一套严格的招聘程序，对所招聘人员的业务素质与职业观有一个全面的考核与评估，并酌情对以前的工作情况进行调查，以更全面地了解一个人的做事方式、道德品质等情况，保证应聘的人员符合招聘的要求。在员工未正式上班之前，就让他们去感受企业的文化；了解公司的规章制度、组织结构及相应的工作环境；明确自己的工作范围、工作职责，以便更好地适应环境、投入工作。

②制定员工工作规范：对每一个工作岗位、工作人员，都应该有详细、成文的工作岗位、工作职责描述；制定每一位员工的年度工作计划，年度评估标准，用以引导考核每一位员工的行为。

③定期对员工进行培训：会计专业知识的培训，专业技能的培训，企业文化、职业道德、社会道德的培训，创造进一步深造学习的机会。

④加强考核和奖罚力度，应定期对职工业绩进行考核，奖惩分明。

⑤工作岗位轮换，可以定期或不定期地进行工作岗位轮换，通过轮换及时发现存在的错弊情况，使会计人员对整个的会计工作有更全面、更深入的了解，可促进会计人员本身的发展，也有助于会计工作的提高、改善。

会计职业道德完善升华是指在实施企业内部会计控制的过程中，通过“它控”和“自控”，促使职业会计人员进一步树立并增强正确的会计职业良心和职业责任感，进而达到会计职业道德不断完善与升华的一种状态。从某种意义上而言，内部会计控制的过程，也是会计职业道德的自律过程。

因而，就职业会计人员而言，能够促使其会计职业道德的不断完善与升华，是实施企业内部会计控制的最高尚之目标和精神境界。

（四）设计内部会计控制制度的方法

单位内部会计控制制度设计方法主要有文字说明方式和流程图方式两种：

1.文字说明方式

文字说明方式就是用文字说明会计控制设计的有关内容，这种方法是内部会计控制设计中使用最多的方法。

3.流程图方式

流程图方式是指用一定的图形反映各项业务的处理程序，这种方法一目了然，更容易被人们理解和掌握，大大有利于提高工作效率。