企业如何处理申请所得的财政专项资金的所得税成果分析

企业从各级政府部门申请所得的各项专项资金，在新的《企业所得税法》颁发后，一直作为应税收入处理。企业意见很大，认为政府一只手拿钱支持企业发展，另一只手又通过所得税将其收走了。企业所得税法起草组编写的《中华人民共和国企业所得税法实施条例释义及适用指南》第106页是这样解释的，免缴企业所得税的财政拨款需要同时具备三个条件：一是拨款主体为各级人民政府，即负有公共管理职责的各级国家行政机关；二是拨款对象为纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织，关键在于纳入“预算管理”；三是拨款为财政资金，并列入预算支出的。同时，考虑到财政拨款界定标准的复杂性，本条专门明确，授权国务院和国务院财政税务主管部门可以对一些特殊情形另作规定。

税法起草组认为，企业实际收到的财政补贴和税收返还等，按照现行会计准则的规定，属于政府补助的范畴，被排除在税法所谓的“财政拨款”之外。会计核算中计入企业的“营业外收入”科目，除企业取得的出口退税（增值税进项）外，一般作为应税收入征收企业所得税。这主要有以下考虑，一是企业从政府取得的补贴收入符合收入总额的立法精神。企业取得的财政补贴形式多种多样，既有减免的流转税，也有给予企业从事特定事项的财政补贴。无论企业取得何种形式的财政补贴，都导致企业净资产增加和经济利益流入，符合收入总额的立法精神。二是为了规范财政补贴收入和加强减免税的管理。从1994年分税制财政体制改革实行后，中央集中管理税权，各地不得自行或者擅自减免税。地方政府为促进地方经济发展，不得不采取财政补贴等变相“减免税”形式给予企业优惠，进行招商引资，造成财政补贴收入的不规范，破坏了全国统一的公平税赋的环境，也是对中央税收的严重侵蚀。为此，对企业从政府取得的财政补贴收入征税，有利于加强对财政补贴收入和减免税的规范管理。三是出于尽量减少税法与财务会计制度差异的考虑，也有必要在这一问题上保持二者之间的差异，这有利于降低纳税遵从成本和税收管理成本。

因此，按照上述解释，企业从财政取得的各项专项资金包括企业承担国家省市县科技项目获得的各项财政资金，都应该缴纳企业所得税。

其实，企业从政府取得的各项专项资金都有明确的用途，按照规定用途使用财政专项资金，都可以进入企业成本税前列支，实质上也没有缴纳企业所得税。之所以企业认为这部分资金缴纳了所得税，其原因一是企业用自有资金代替了财政专项资金支出，财政专项资金没有用在专门用途上。企业的自有资金本来就应该缴税，财政专项资金没有用于专项用途，当然该缴纳所得税；二是企业财务处理不合理。没有及时将用自有资金垫资的符合财政专项资金用途的资金，替换归入财政专项资金专账，财政专项资金用完了，全部进入了成本，就没有缴纳所得税的问题了。

上述政策实行后，由于专项资金从申报立项到政府财政专项资金到达企业账户，需要较长的时间，加上项目实施时间较长，当年拨给企业，要求当年使用完不符合客观事实。在企业和政协委员的呼吁下，加上世界金融危机的影响，财政部、国家税务总局联合下发了《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税［2009］87号）、（财税［2011］70号），就企业取得专项用途财政性资金的企业所得税处理进行了明确规定，把财政性专项资金使用完的时间延长到5年（60个月），5年内用完的进入企业成本，免缴所得税，没有用完的，作为企业收入依法缴纳所得税。

按照财税（2009）87号、财税（2011）70号文件要求，对于企业取得的专项用途财政性资金，应按以下规定进行企业所得税处理：

第一、取得资金的层级必须是县级以上各级人民政府财政部门及其他部门。这里的县级以上包含县级。取得资金的部门不仅包括财政部门，县级以上各级人民政府的其他部门比如发改委、科技局、经信委等部门也包含在内。

第二、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，要作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，必须同时符合以下条件：

1.企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

2.财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

3.企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

这三个条件缺一不可。

第三、企业应正确进行不征税收入的企业所得税处理。根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

第四、把握5年的时间限制。即企业将规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第6年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

在政策的实际执行中，企业应该重点把握如下几点：

第一、正确理解不征税收入企业所得税处理的政策含义。企业应该明确，不同于免税收入的企业所得税处理，对于企业取得的不征税收入虽然可以从收入中扣减，但企业用不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。而企业取得的免税收入，既不征收企业所得税，而且企业为取得免税收入发生的成本、费用以及将免税收入用于支出形成的费用或购置资产提取的折旧、摊销都允许在计算企业所得税前扣除。因此，如果企业在取得不征税收入的当期将其全部用于支出形成当期费用，则这笔收入作为不征税收入处理或者作为应税收入处理，对当期的企业所得税影响效果都是一样的。只有企业取得的不征税收入用于以后几个年度的支出后购置资产在以后年度摊销时，不征税收入实际给企业提供的是一个延期纳税的税收优惠，优惠体现在货币资金的时间价值上。

第二、企业在从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的专项用途财政性资金时，必须取得相关部门的资金拨付证明，最好是相关部门通过正式下文的方式进行资金的拨付，明确专项用途财政性资金的名称、拨付时间、用途、拨付金额、拨付企业名单等详细信息。这一点在实务中大多数企业能够提供。(www.xing528.com)

第三、无论是财税（2009）87号还是财税（2011）70号，都要求财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求。但是，在实际税收征管中，大家会发现，很多县级以上政府部门拨付资金的文件中都只明确了专项资金的用途，并无与该专项资金配套的资金管理办法或具体管理要求。正是因为这一点，部分纳税人无法享受到专项用途财政性资金作为不征税收入处理的税收待遇。对于这个问题，主体责任可能不在纳税人，更多地在政府部门。既然政府部门给予企业专项用途财政性资金，那么就应该将这一政策做完善，真正使企业得到实惠。对于长期的、固定的、大额的专项财政性资金的拨付，相关部门应考虑制定一个专项资金配套的管理办法和绩效考核要求。对于短期的、非固定性的专项用途财政资金，如果实在无必要制定一个配套管理办法进行规范的，相关部门应考虑在资金拨付文件中专门明确资金的具体管理要求，哪怕只是原则性的几句话，对于企业都是有用的。

第四、对符合不征税收入条件的专项用途财政性资金以及以该资金发生的支出在会计上应单独设相关科目进行核算。实务中，企业往往容易出问题，特别是当企业有些成本费用同时用于应税收入又用于不征税收入时，如何将这些成本费用在应税收入和不征税收入间进行合理分摊，缺乏一个明确的标准。实务中各种情况比较复杂，很难提出一个标准的分摊方法。但是，从管理税务风险的角度出发，对于有不征税收入的企业，在内控制度中，对这些问题要有所关注，自己应积极从合理性角度出发，制定相关的内控制度去规范这些问题，及时防范这些税务风险。当税务机关发现企业已经主动注意到这些问题，并从制度上已经进行了相关处理，则会更容易认可企业的做法，避免不必要的税企争议。当然，在实务中，有些税务机关专门就专项用途财政性资金的管理提出备案管理要求。此时，企业更应积极配合当地税务机关做好相关备案工作。

第五、由于文件规定：企业将规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额。所以企业应注意对于跨期资金的管理。对于取得的符合规定条件的财政性资金，企业应按类别和取得时间在会计上进行专项核算。使用电子记账软件的企业，可以考虑对于这部分资金开发一些风险提示功能，即当这部分资金在5年（60个月）后还有余额的，软件自动提示企业要转作应税收入处理。同时，这里还要注意两个问题：第一，这里的5年不是指5个纳税年度，而是指取得资金后的连续60个月内；第二，如果企业取得符合不征税收入条件的资金在第六年转作应税收入处理了，则计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。也就是说，财政性专项资金作不征税收入处理，则专项资金支出，只能用财政性专项资金支付，不得进入企业成本；若财政性专项资金作为征税收入处理，则专项资金支出，就可以进入企业成本，在计算应纳税所得额时扣除，税前列支。

依据（财税［2011］70号）文件，企业取得财政专项资金的会计核算中，前5年直接作为不征税收入计入企业暂存款并建立专账。对于盈利企业，在第五年进行财务决算时，才用财政专项资金换回符合专项资金用途垫资的企业自有资金，使财政专项资金的使用符合相关规定，同时，财政专项资金相当于企业使用5年无息贷款，有利于改善企业的现金流。对亏损企业，任何时候都可用财政专项资金换回符合专项资金用途垫资的企业自有资金，因为亏损企业没有利润，也就没有企业所得税可缴，用财政专项资金和用企业自有资金，其结果是一样的。因此，在获得财政专项资金5年时间内，何时在会计决算时，使用财政专项资金替换企业垫支的符合专项资金用途的自有资金，主动权完全取决于企业自身，企业要用好这一政策。

（财税［2011］70号）文件印发后，过去由财政部门代开的财政专项资金收据财政部门不再代开了，有的政府主管部门自制了拨款收据，还有的要企业购买三联的普通收据盖上企业财务专用章，到政府主管部门办理拨款手续，由银行转账。企业作为不征税的暂存款处理。具体手续各政府主管部门有一定差异，企业可以向当地当事主管部门咨询。

这里，还要提醒企业一句，专项资金必须专账管理、专款专用。项目执行一结束，专项资金应当使用完毕。过去没有使用完的专项资金，允许企业结转第二个项目使用。现在没有使用完的专项资金，政府主管部门要收回，税务部门要将其纳入征税收入管理。就是说，项目在实施过程中，符合专项资金开支范围的支出，要尽可能地用专项资金支出而不用自有资金支出，即使先用自有资金垫支，在建立专账时，都要尽快通过财务处理置换为专项资金支出，以保证项目实施完毕时，专项资金使用完毕。专项资金在企业的管理部门是财务部，技术中心仅承担协助责任，若出现专项资金没有使用完，被政府主管部门收走的情况，企业财务部门要承担主要责任。自贡某大型国有企业，2010年承担了省成果转化资金项目，由于省级经费到位较迟，企业用自有资金垫支完成了项目实施。省级经费到位后，企业将其作为非税收入摆在暂存款里。由于没有建立专账，企业在总账里，将其所有项目实施的资金支出均摆在自有资金支出，结果项目实施完了，作为摆在暂存款科目里的省级专项经费，分文未动。2012年，该项目顺利通过专家验收并获得了省政府科技进步奖。但由于财务处理不规范，企业没有建立项目专账因而没有及时将企业垫支在项目上的自有资金用专项资金置换出来，专项经费在财务反应上分文未动。2013年元月，省科技厅省财政厅进行专项资金检查时，发现企业项目已经结束，省上下拨的专项资金分文未动，按照专项资金管理办法，就是要全额收回。企业于是着了急，多次作检讨，后来，当地科技部门和财务部门做了大量工作，承担了很多责任，省上才同意企业重新进行财务处理不收回这笔经费。最后企业处理了技术中心主任（这有点冤，应该受到处理的是企业财务部长）。这件事提醒企业，对专项资金，一要把政府的立项批文和项目申报时的财务预算送财务存档，便于检查和建立专账用；二是在总账下要建立专账，便于及时掌握专项经费开支使用情况；三是及时置换自有资金垫支的专项资金，确保项目执行完毕，专项资金使用完毕。企业的财务主管一定要注意，否则，届时主管部门收回了专项经费，煮熟的鸭子都飞了，就不划算了。

附：财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知

根据《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号，以下简称实施条例）的有关规定，经国务院批准，现就企业取得的专项用途财政性资金企业所得税处理问题通知如下：

一、企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

1.企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

2.财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

3.企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

二、根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

三、企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

四、本通知自2011年1月1日起执行。