原材料成本核算：差异与明细

企业库存的各种材料，包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品( 外购件) 、修理用备件( 备品备件) 、包装材料、燃料等的计划成本或实际成本，应通过“原材料”科目进行核算。本科目应当按照材料的保管地点( 仓库) 、材料的类别、品种和规格等进行明细核算。

1. 原材料的主要账务处理

(1) 企业外购的材料入库。

企业购入并已验收入库的材料，按计划成本或实际成本，借记“原材料”科目，按实际成本，贷记“材料采购”或“在途物资”科目，按计划成本与实际成本的差异，借记或贷记“材料成本差异”科目。

【例5.1】2009 年3 月5 日，某企业购进原材料一批，购买价为30 000 元，支付了5 100 元的增值税，货款已支付，材料已验收，并以32 000 元的计划成本计算入库，则该企业应作如下账务处理：

(2) 企业自制的材料入库。

自制并已验收入库的材料，按计划成本或实际成本，借记“原材料”科目，按实际成本，贷记“生产成本”科目，按计划成本与实际成本的差异，借记或贷记“材料成本差异”科目。

委托外单位加工完成并已验收入库的材料，按计划成本或实际成本，借记“原材料”科目，按实际成本，贷记“委托加工物资”科目，按计划成本与实际成本的差异，借记或贷记“材料成本差异”科目。

【例5.2】2009 年4 月5 日，某企业自制材料一批，按实际成本入库，该批材料在制造过程中实际发生生产成本15 000 元，该企业作会计分录为：

如果该企业按照计划成本入库，计划成本为14 000 元，则作会计分录为：

【例5.3】2009 年8 月14 日，甲企业委托乙企业加工一批材料，价值80 000元，加工费用为10 000 元。9 月2 日，乙企业加工完成，甲企业用银行存款支付了加工费用，并以实际成本将该批材料入库。增值税税率为17%。

甲企业9 月2 日应作如下账务处理：

①收到材料并支付加工费用时：

②如果甲企业采用计划成本核算，计划成本为100 000 元，则账务处理为：

(3) 领用材料。

生产经营领用材料，借记“生产成本”、“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目，贷记“原材料”科目。出售材料结转成本，借记“其他业务成本”科目，贷记“原材料”科目。发出委托外单位加工的材料，借记“委托加工物资”科目，贷记“原材料”科目。

采用计划成本进行材料日常核算的，发出材料还应结转材料成本差异，将发出材料的计划成本调整为实际成本。

【例5.4】2009 年6 月2 日，某企业由于生产经营的需要，向仓库领用原材料一批，实际成本为40 000 元，用于生产A 产品，该企业采用实际成本核算原材料，则账务处理为：

假若该企业采用计划成本进行原材料的日常核算，该批材料计划成本为50 000元，则账务处理为：

如果上述企业发出该批材料不是用于生产A 产品，而是向外出售，出售价格为70 000 元( 不含税) ，增值税税率为17%，则账务处理为：

①收到材料款时：

②结转材料成本时：

③如果上述企业发出该批材料委托其他企业加工B 产品，则发出材料时的账务处理为：

2. 原材料实际成本核算方法

采用实际成本进行材料日常核算的，发出材料的实际成本，可以采用个别认定法、先进先出法或加权平均法计算确定。(www.xing528.com)

(1) 个别认定法。

个别认定法又叫个别计价法和个别指定法，是指定每一件或每一批商品的实际进价，计算该件或该批商品销售成本的一种方法。采用个别计价法计算商品成本，每一件或每一批商品按照批号来分别计算，计算出来的商品成本最为准确，主要适用于能分清进货件别或批次的库存商品的企业，比如医药销售企业、食品销售企业。

(2) 先进先出法。

先进先出法是材料、商品等在日常收发按实际成本计价时，对于发出材料、商品等按存货中最早进货的那批单价进行计价的一种计算方法。在发出材料、商品等的数量超过存货中最早一批进货的数量时，超过部分要依次按后一批收进的单价计算。

例如，存货中包括第一批进货200 吨，每吨400 元； 第二批进货100 吨，每吨420 元。现发出250 吨，则其中200 吨按第一批的单价400 元计算，其余50 吨要按第二批的单价420 元计算。这一计价方法是建立在假定先收入的材料、商品先行发出的基础上的。采用这一方法计价时，要依次查明有关各批的单价，手续较繁，一般适用于收、发货次数不多的企业。

采用这一方法的结果是： 耗用材料或售出商品的成本按存货中早期进货的单价计算，而期末结存材料、商品等则按存货中近期进货的单价计算。

先进先出法无须计算单价，而是假定企业先购入的商品先出售，并根据这种假定的成本流转顺序对发出存货进行计价，因此期末存货的价值为最近批次购入的商品成本。

(3) 加权平均法。

加权平均法亦称全月一次加权平均法，指以本月全部收货数量加月初存货量作为权数，除以本月全部收货成本加上月初存货成本，计算出存货的加权平均单位成本，从而确定存货的发出和库存成本。

企业采用计划成本进行日常核算的材料计划成本与实际成本的差额，用“材料成本差异”科目核算。企业根据具体情况，可以单独设置本科目； 也可以在“原材料”、 “周转材料”等科目设置“成本差异”明细科目进行核算。

本科目应当分别“原材料”、 “周转材料”等，按照类别或品种进行明细核算。

3. 材料成本差异的主要账务处理入库材料发生的材料成本差异，实际成本大于计划成本的差异，借记“材料成本差异”科目，贷记“材料采购”科目； 实际成本小于计划成本的差异做相反的会计分录。入库材料的计划成本应当尽可能接近实际成本。除特殊情况外，计划成本在年度内不得随意变更。

结转发出材料应负担的材料成本差异，按实际成本大于计划成本的差异，借记“生产成本”、“管理费用”、“销售费用”、“委托加工物资”、“其他业务成本”等科目，贷记“材料成本差异”科目； 实际成本小于计划成本的差异做相反的会计分录。

发出材料应负担的成本差异应当按期( 月) 分摊，不得在季末或年末一次计算。发出材料应负担的成本差异，除委托外部加工发出材料可按期初成本差异率计算外，应使用当期的实际差异率； 期初成本差异率与本期成本差异率相差不大的，也可按期初成本差异率计算。计算方法一经确定，不得随意变更。材料成本差异率的计算公式如下：

“材料成本差异”科目期末借方余额，反映企业库存材料等的实际成本大于计划成本的差异； 贷方余额反映企业库存材料等的实际成本小于计划成本的差异。

【例5.5】某企业2009 年4 月验收入库的A 类原材料实际成本为150 000元，计划成本为120 000 元，4 月初结存的该类原材料的实际成本为10 000 元，计划成本为8 000 元。本月发出该类原材料的计划成本为100 000 元，A 类原材料全部用于生产甲类产品。计算该企业4 月发出材料应负担的成本差异，并作相应的账务处理为：

①计算材料成本差异率：

②计算发出材料应负担的差异：

发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×材料成本差异率

③实际成本大于计划成本，作账务处理：

【例5.6】2009 年5 月14 日，甲企业委托乙企业加工原材料一批，计划成本为80 000元。已知5 月初结存的该类材料的实际成本为40 000 元，计划成本为50 000 元，该企业采用期初材料成本差异率计算委托加工物资的成本差异。计算甲企业委托加工该批原材料所负担的成本差异，并作相应的账务处理。

①计算委托加工材料的成本差异率：

②计算委托加工材料的成本差异：

③实际成本小于计划成本，账务处理为：