产品成本核算方法及其应用

生产成本归集分配完毕后，应按成本核算对象编制成本计算单，并选择一定的成本计算方法，计算各种产品的总成本和单位成本。企业在进行成本计算时，应当根据其生产经营特点、生产经营组织类型和成本管理要求，确定成本计算方法。成本计算的基本方法有品种法、分批法和分步法三种。

1. 品种法

(1) 品种法概述。

产品成本计算的品种法，是以产品品种为成本计算对象，归集生产费用，计算产品成本的一种方法。产品品种法是基本方法中最基本的产品成本计算方法。采用这种方法，既不要求按照产品批别计算成本，也不要求按照产品生产步骤计算成本，而只要求按照产品的品种计算产品成本。

按照产品的生产类型和成本计算的繁简程度，可将品种法分为单一品种的品种法和多品种的品种法。品种法是最基本的产品成本计算方法。采用这种方法，既不要求按照产品批别计算成本，也不要求按照产品生产步骤计算成本，而只要求按照产品的品种计算产品成本。

品种法是一种计算工作比较简单的方法。一般运用于大量大批的简单生产( 单步骤生产) 。例如发掘、自来水生产、原煤原油的开采等。这类生产往往品种单一，封闭式生产，月末一般没有在产品存在。即使有在产品，数量也很少，所以一般不需要将生产费用在完工产品与在产品之间进行划分。当期发生的生产费用总和就是该种完工产品的总成本。除以产量，就可以计算出产品的单位成本。

(2) 品种法的特点。

①以产品品种作为成本计算对象，设置产品成本明细账或成本计算单，归集生产费用。

②成本计算定期按月进行。

③月末在产品费用的处理。月末计算产品成本时，如果没有在产品或在产品数量很少时，就不需要计算在产品成本，成本明细账和计算单上所登记的全部生产费用，就是该产品的完工产品总成本； 如果月末在产品数量较多，则需将成本明细账和计算单上所归集的生产费用，采用适当的方法在完工产品与在产品之间进行分配，从而计算出完工产品和月末在产品成本。

(3) 品种法的适用范围。

①主要适用于大量大批的单步骤生产的企业。

②在大量大批多步骤生产的企业中，如果企业生产规模较小，而且成本管理上又不要求提供各步骤的成本资料时，也可以采用品种法计算产品成本。

③企业的辅助生产( 如供水、供电、供汽等) 车间也可以采用品种法计算其劳务的成本。

(4) 品种法的计算程序。

采用品种法计算产品成本时，可按以下几个步骤进行：

①开设成本明细账。

按产品品种开设产品成本明细账或成本计算单，并按成本项目设置专栏。同时，还应开设“辅助生产成本明细账”( 按生产车间或品种) 和“制造费用明细账”( 按生产车间) ，账内按成本项目或费用项目设置专栏。

②分配各种要素费用。

· 根据货币资金支出业务，按用途分类汇总各种付款凭证，登记各项费用。

· 根据领用材料的凭证和退料凭证及有关分配标准，编制材料费用分配表，分配材料费用，并登记有关明细账。

· 根据各车间、部门工资结算凭证及应付福利费的计提办法，编制工资及福利费用分配表，分配工资及福利费用，并登记有关明细账。

· 根据各车间、部门计提固定资产折旧的方法，编制折旧费用分配表，分配折旧费用，并登记有关明细账。

③分配辅助生产费用。

根据各种费用分配表和其他有关资料登记的“辅助生产成本明细账”上归集的生产费用，采用适当的方法( 直接分配法、交互分配法、代数分配法、计划成本分配法) ，编制辅助生产费用分配表，分配辅助生产费用。

④分配基本车间制造费用。

根据各种费用分配表和其他有关资料登记的基本生产车间“制造费用明细账”上归集的生产费用，采用一定的方法( 生产工人工时比例分配法、生产工人工资比例分配法、机器工时比例分配法、按年度计划分配率分配法等) 在各种产品之间进行分配，编制制造费用分配表，并将分配结果登记在“基本生产成本明细账”和“成本计算单”上。

⑤分配计算各种完工产品成本和在产品成本。

根据各种费用分配表和其他有关资料登记的“基本生产成本明细账”和“成本计算单”上归集的生产费用，月末，应采用适当的方法( 在产品成本法、在产品按年初数固定计算法、在产品按所耗原材料费用计价法、约当产量比例法、在产品按完工产品成本计算法、在产品按定额成本计价法和定额比例法)分配计算各种完工产品成本和在产品成本。如果月末没有在产品，则本月发生的生产费用就全都是完工产品成本。

⑥结转产成品成本。

根据各成本计算单中计算出来的本月完工产品成本，汇总编制“完工产品成本汇总表”，计算出完工产品总成本和单位成本，并进行结转。

品种法下一般定期( 每月月末) 计算产品成本。

如果企业月末有在产品，要将生产成本在完工产品和在产品之间进行分配。根据成本计算单( 亦称基本生产成本明细账) 编制完工产品入库的会计分录为： 借： “库存商品——×产品”科目，贷记“生产成本——基本生产成本——× ×产品”等科目。

错误选用品种法的后果

对于生产特点和管理要求需要按照产品批别计算成本、按照产品生产步骤计算成本的，却采用产品的品种计算产品成本，会造成产品成本计算混乱。

【例3.1】某厂为大量大批单步骤生产的企业，采用品种法计算产品成本。企业设有一个基本生产车间，生产甲、乙两种产品，还设有一个辅助生产车间——运输车间。

该厂200 ×年5 月有关产品成本核算资料如下：

(1) 产量资料见表3-1。

表3-1　单位： 件

(2) 月初在产品成本见表3-2。

表3-2　单位： 元

(3) 该月发生生产费用：

①材料费用。生产甲产品耗用材料4 410 元，生产乙产品耗用材料3 704 元，生产甲乙产品共同耗用材料9 000 元( 甲产品材料定额耗用量为3 000千克，乙产品材料定额耗用量为1 500 千克) 。运输车间耗用材料900 元，基本生产车间耗用消耗性材料1 938 元。

②工资费用。生产工人工资10 000 元，运输车间人员工资800 元，基本生产车间管理人员工资1 600 元。

③其他费用。运输车间固定资产折旧费为200 元，水电费为160 元，办公费为40 元。基本生产车间厂房、机器设备折旧费为5 800 元，水电费为260元，办公费为402 元。

(4) 工时记录。甲产品耗用实际工时为1 800 小时，乙产品耗用实际工时为2 200 小时。

(5) 本月运输车间共完成2 100 公里运输工作量，其中： 基本生产车间耗用2 000 公里，企业管理部门耗用100 公里。

(6) 该厂有关费用分配方法：

①甲、乙产品共同耗用材料按定额耗用量比例分配。

②生产工人工资按甲、乙产品工时比例分配。

③辅助生产费用按运输公里比例分配。

④制造费用按甲乙产品工时比例分配。

⑤按约当产量法分配计算甲、乙完工产品和月末在产品成本。甲产品耗用的材料随加工程度陆续投入，乙产品耗用的材料于生产开始时一次投入。

要求： 采用品种法计算甲、乙产品成本( 见表3-3 至表3-13) 。

表3-3　材料费用分配情况　单位： 元

材料费用分配会计分录：

表3-4　工资费用分配情况　单位： 元

工资费用分配会计分录如下：

表3-5　其他费用汇总　单位： 元

其他费用分配会计分录如下：

表3-6　辅助生产成本明细账(运输车间)　单位： 元

表3-7　辅助生产费用分配情况　单位： 元

辅助生产费用分配会计分录如下：

表3-8　制造费用明细账　单位： 元

表3-9　制造费用分配　单位： 元

制造费用分配会计分录如下：

表3-10　基本生产成本明细账

表3-11　基本生产成本明细账

表3-12　产品成本计算单

表3-13　产品成本计算单

产成品入库会计分录：

2. 分批法

分批法是指以产品的批别作为产品成本核算对象，归集生产成本，计算产品成本的一种方法。分批法亦称订单法，这种方法主要适用于单件、小批生产的企业，如造船、重型机器制造、精密仪器制造等，也可用于一般企业中的新产品试制或试验的生产、在建工程以及设备修理作业等。

在这一方法下，成本对象( 或批别) 的确定有两种方法，一种是根据客户的订单直接分批组织生产，另一种是依据客户的订单并结合企业生产经营的具体情况，按照企业内部订单分批组织生产。由于在以上两种情况下，产品生产都是分批进行的，而且批量很小，所以，产品成本计算完全可以按照各个批别作为成本计算对象，设置产品成本明细账，据以归集生产费用，计算产品成本。

在分批法下，对于各批产品直接耗用的原材料，生产工人工资以及提取的职工福利费，一般根据有关原始凭证或者要素费用分配表直接记入成本明细账中的直接材料、直接人工成本项目中，至于在车间内发生的各项其他费用( 如： 间接耗用材料、管理人员工资、折旧费、修理费等) ，一般先按不同的车间进行归集，分别记入各年制造费用账户中。月末采用一定的分配方法进行分配以后再记入各有关成本明细账制造费用成本项目中。由于分批法的生产周期长短不一，一批产品往往同时投产、同时完工。因此，在一批产品完工以前，该批产品成本明细账中所归集的生产费用就是这批产品的在产品成本； 当这批产品全部完工以后，该批产品成本明细账中所归集的生产费用就是该批产品的总成本，用总成本除以该批产量，就可以计算出单位成本。

有时也会发生一批产品跨月先后完工的情况，而且分次对外销售，在这种情况下，可对先完工的产品按计划成本或估计成本入账，等到这批产品全部完工以后，再对这批产品的实际成本进行重新计算。

(1) 分批法的适用范围。

这种方法适用于小批生产和单件生产，例如精密仪器、专用设备、重型机械和船舶的制造，某些特殊或精密铸件的熔铸，新产品的试制和机器设备的修理，以及辅助生产的工具模具制造等。

适用于分批法的工厂或车间通常有下列几种：

①根据购买者订单生产的企业。

②产品种类经常变动的小规模制造厂。

③专门进行修理业务的工厂。

④新产品试制车间。

这些企业的一个共同特点是，一批产品通常不重复生产，即使重复生产也是不定期的。

采用分批法，产品的批别和批量往往根据需用单位的订单确定，因而按照产品批别计算产品成本，往往也就是按照订单计算产品成本，所以分批法亦称订单法。

(2) 分批法计算成本的主要特点。

①以产品批别为成本计算对象，按产品批别设置产品成本明细账，归集生产费用。

产品批别指的是企业生产计划部门签发并下达到生产车间的产品批号。根据购买者订单生产的企业，往往以一张订单规定的产品作为一批。但产品的批别与客户的订单有时候也不完全相同。如果一张订单中规定的产品品种较多，为了分别考核不同产品的生产成本，可以将一张订单分为几批组织生产； 如果一张订单要求陆续交货，并且交货持续的时间较长，为了及时确定成本以便及时计算损益，也可以分成几批组织生产； 如果同一时期内，在几张订单中规定有相同的产品，而且交货的时间相差不多，也可以将几张订单中相同的产品合并为一批组织生产。

②成本计算不定期。

采用分批法时，生产费用应按月汇总，但由于各批产品的生产周期不一致，月末不见得完工，而每批产品的实际成本，应等到该批产品全部完工后才能计算确定，所以，分批法的成本计算是不定期的。

③一般不需要在月末分配在产品成本。

按分批法计算产品成本，因为一般是在该批产品全部完工时才计算该批产品成本，所以月末如果某批产品全部完工，该批产品归集的全部生产费用就是该批产品的完工产品成本； 若该批产品未完工，则全部为在产品成本。

所以采用分批法计算产品成本，月末一般不需要在完工产品与在产品之间分配生产费用。

只有在一批产品跨月陆续完工陆续交货的情况下，为了按期确定损益，才需要在月末计算该批产品完工产品与在产品成本。在这种情况下，为了减少成本计算的工作量，可以采用简便的方法，即按计划单位成本、定额单位成本或最近一期相同产品的实际单位成本来计算完工产品成本，将完工产品成本从产品成本明细账转出后，余额作为在产品成本。待该批产品全部完工时再计算该批产品的实际总成本和单位成本，但对已经转出的完工产品成本，不必做账面调整。

如果一批产品批量较大，陆续交货的时间过长，为了减少在完工产品与月末在产品之间分配费用的工作，提高成本计算的正确性和及时性，也可以适当缩小产品的批量，以较小的批量分批生产，尽量使同一批产品能够同时完工，避免跨月陆续完工。

(3) 分批法成本计算程序。

①在开始生产时，会计部门应根据每一份订单或每一秕产品生产通知单( 内部订单) ，开设一张成本明细账( 即产品成本计算单) 。

②月终根据费用的原始凭证编制材料、工资等分配表。

③结算各辅助生产的成本，编制辅助生产费用分配表。

④汇总各车间的制造费用和管理部门的管理费用明细账，算出总数，按照规定的分析方法，分配计入各有关的成本明细账。

⑤月终各车间要将各订单在本车间发生的费用抄送会计部门进行核对。

⑥当某订单、生产通知单或某批产品完工、检验合格后，应由车间填制完工通知单。

⑦会计部门收到车间送来的完工通知单，要检查该成本明细账及有关凭证，检查无误后，把成本明细账上已归集的成本费用加计总数，扣除退库的材料、半成品以及废料价值，得到产成品的实际总成本，除以完工数量就是产成品的单位成本。

⑧月终未完工订单的成本明细账所归集的成本费用就是在产品成本。

一般分批法与简化分批法的区别

分批法因其采用的间接计入费用的分配方法不同，分成一般分批法和简化分批法。由于简化分批法和一般分批法在概念和具体实施上是有差距的，因此避免相互之间的误用，需要认真理解它们之间的差异。

(1) 一般分批法。

采用当月分配率来分配间接计入费用的分批法称为一般分批法，也就是有分批计算在产品成本的分批法。

(2) 简化分批法。

采用累计分配率来分配间接计入费用的分批法称为简化分批法，也称不分批计算在产品成本的分批法，是一般分批法的简化形式。

产品完工前，账内只按月登记直接计入的费用，只有在有完工产品的月份，才分配间接计入的费用，计算、登记各该批完工产品成本。

特点： 各批产品之间分配间接费用以及完工与在产之间分配费用，均利用累计间接费用分配率。

在投产批数繁多而且月末未完工批数较多的企业( 例如属于这种情况的机械制造厂或修配厂) 中，还采用着一种简化的分批法。也称之为不分批计算在产品成本的分批法。

(3) 简化分批法与一般分批法的对比。

与一般分批法相比较，简化分批法具有以下特点：

①需设立基本生产二级账，按成本项目汇总登记各批别产品当月发生和累计发生的生产费用、生产工时，分配完工产品的间接计入费用，核算完工产品总成本和在产品总成本。

②仍应按产品批别设立基本生产明细账，与基本生产二级账平行登记。但是，在各批产品完工之前，该基本生产明细账只需登记直接材料费用和生产工时，不分配间接计入费用。只有在月末存在完工产品的情况下，才进行完工产品间接计入费用的分配，核算完工产品总成本和单位成本。

③在完工之前，各批产品每月发生的间接计入费用无须按月在各批产品之间分配登记，而是先累计登记，待产品完工时才进行间接计入费用的分配登记。因此，全部产品的在产品成本只是以总数反映在基本生产明细账中，并不分批计算在产品成本。此法又可以称为不分批计算在产品成本的分批法。

【例3.2】海西集团下属的东南公司20 ×9 年9 月1 日投产的甲产品100件，批号为901#，在9 月份全部完工； 9 月10 日投产乙产品150 件，批号902#，当月完工40 件； 9 月15 日投产丙产品200 件，批号为903#，尚未完工。

(1) 本月发生的各项费用如下：

①901#产品耗用原材料125 000 元； 902#产品耗用原材料167 000 元； 903#产品耗用原材料226 000 元； 生产车间一般耗用原材料8 600 元。

②生产工人工资19 600 元； 车间管理人员工资2 100 元。

③车间耗用外购的水电费2 400 元，以银行存款付讫。

④计提车间负担的固定资产折旧费3 800 元。

⑤车间负担的其他费用250 元，以银行存款付讫。

(2) 其他有关资料：

①该企业的职工福利费按工资总额的14%计提。

②原材料采用计划成本计价，差异率为+4%。(www.xing528.com)

③生产工人工资按耗用工时比例分配，其中： 901#产品工时为18 000小时；902#产品工时为20 000 小时； 903#产品工时为11 000 小时。

④制造费用也按耗用工时比例进行分配。

⑤902#产品完工40 件按定额成本转出，902#产品定额单位成本为： 直接材料1 100 元，直接人工75 元，制造费用60 元。

(3) 分批法的成本计算程序：

①设置成本计算单。

在成本计算的分批法下，成本计算单应按产品的投产批别分别设置。

②分配各项费用要素。

根据资料，编制费用分配表来分配各费用要素，编制原材料费用分配表( 见表3-14) 。

表3-14　原材料费用分配

·根据原材料分配表，编制会计分录：

·编制工资及职工福利费分配表，见表3-15。

根据工资分配表，编制会计分录：

表3-15　工资及职工福利费分配表

·折旧费、水电费及其他费用的核算

A. 支付本月的水电费：

B. 提取固定资产折旧费：

C. 本月发生的其他费用：

③归集和分配基本生产车间的制造费用( 见表3-16、表3-17) 。

表3-16　制造费用明细账　单位： 元

表3-17　制造费用分配表

根据制造费用分配表，编制会计分录：

④计算并结转完工产品成本( 见表3-18 至表3-20) 。

表3-18　基本生产成本明细账

表3-19　基本生产成本明细账

备注： 完工产品成本采用定额成本法计算，其中： 直接材料40 ×1 100 =44 000 ( 元) ；直接人工40 ×75 =3 000 ( 元) ； 制造费用40 ×60 =2 400 ( 元) 。

表3-20　基本生产成本明细账

根据成本计算单编制结转901#、902#完工产品成本的会计分录：

3. 分步法

分步法，是指按照生产过程中各个加工步骤( 分品种) 为成本核算对象，归集生产成本，计算各步骤半成品和最后产成品成本的一种方法。

这种方法适用于大量大批的多步骤生产，如冶金、纺织、机械制造等。在这类企业中，产品生产可以分为若干个生产步骤，通常不仅要求按照产品品种计算成本，而且还要求按照生产步骤计算成本，以便为考核和分析各种产品及各生产步骤的成本计划的执行情况提供资料。

(1) 分步法计算成本的主要特点。

①成本核算对象是各种产品的生产步骤。

②月末为计算完工产品成本，还需要将归集在生产成本明细账中的生产成本在完工产品和在产品之间进行分配。

③除了按品种计算和结转产品成本外，还需要计算和结转产品的各步骤成本。其成本核算对象，是各种产品及其所经过的各个加工步骤。如果企业中生产一种产品，则成本核算对象就是该种产品及其所经过的各个生产步骤。其成本计算期是固定的，与产品的生产周期不一致。

(2) 分步法成本计算程序。

在实际工作中，根据成本管理对各生产步骤成本资料要求的不同( 即是否要求计算半成品成本) 和简化核算的要求，各生产步骤成本的计算和结转，一般采用逐步结转和平行结转两种方法，分别称为逐步结转分步法和平行结转分步法。

①逐步结转分步法。

逐步结转分步法是指按照产品加工的顺序，逐步计算并结转半成品成本，直到最后加工步骤才能计算产成品成本的一种方法。按照产品加工顺序先计算第一个加工步骤的半成品成本，然后结转给第二个加工步骤，这时，第二步骤把第一步骤结转来的半成品成本加上本步骤新发生的材料成本和加工成本，即可求得第二个加工步骤的半成品成本，如此顺序逐步转移累计，直到最后一个加工步骤才能计算出产成品成本。逐步结转分步法就是为了分步计算半成品成本而采用的一种分步法，也称计算半成品成本分步法。

逐步结转分步法适用于大量大批连续式复杂生产的企业。这种企业有的不仅将产成品作为商品对外销售，而且生产步骤所产半成品也经常作为商品对外销售。例如，纺织厂的棉纱，钢铁厂的生铁、钢锭等，都需要计算半成品成本。

· 逐步结转分步法的应用范围。

在采用分步法的大量、大批多步骤生产的企业，有的产品制造过程是由一系列循序渐进的、性质不同的加工步骤所组成。在这类生产中，从原料投入到产品制成，中间要经过若干生产步骤的逐步加工，前面各步骤生产的都是半成品，只有最后步骤生产的才是产成品。与这类生产工艺过程特点相联系，为了加强对各生产步骤成本的管理，往往要求不仅计算各种产成品成本，而且要求计算各步骤半成品成本：

· 采用逐步结转分步法的原因。

有一些半成品为企业几种产品共同耗用，为了分别计算各种产成品的成本，先要计算这些半成品的成本。

有些企业生产的半成品不完全为企业自用，还经常作为商品对外销售。为了计算外售半成品成本，全面考核和分析商品产品成本计划的执行情况，也要求计算这些半成品的成本。

有的半成品虽然不一定外售，但要进行同行业成本的评比，因而也要计算这种半成品的成本。

在实行厂内经济责任制的企业，为了有效地控制各生产步骤内部的生产耗费和资金占用水平，也要求计算并在各生产步骤之间结转半成品成本。

综上所述，逐步结转分步法就是为了计算半成品成本而采用的一种分步法。因此，这种方法亦称为计算半成品成本分步法。

· 逐步结转分步法的计算程序。

在逐步结转分步法下，各步骤所耗用的上一步骤半成品的成本，要随着半成品实物的转移，从上一步骤的产品成本明细账转入下一步骤相同产品的产品成本明细账中，以便逐步计算各步骤的半成品成本和最后步骤的产成品成本。

逐步结转分步法成本计算程序的特点主要表现在：

各步骤完工转出的半成品成本，应该从各该步骤的产品成本明细账中转出； 如果半成品完工后，不通过半成品库收发，而为下一步骤直接领用，半成品成本就在各步骤的产品成本明细账之间直接结转，不必编制结转半成品成本的会计分录。如果半成品完工后，要通过半成品库收发，则应编制结转半成品成本的会计分录： 在验收入库时，借记“自制半成品”科目，贷记“基本生产成本”科目，在下一步骤领用时，再编制相反的会计分录。

将各步骤归集的生产费用，于月末采用适当的分配方法，在完工半成品( 最后步骤为产成品) 与正在加工中的在产品之间进行分配，然后通过半成品的逐步结转，在最后一步骤的产品成本明细账中，计算出完工产成品成本。

综上可知，逐步结转分步法实际上就是品种法的多次连续应用。即在采用品种法计算上一步骤的半成品成本以后，按照下一步骤的耗用数量转入下一步骤成本； 下一步骤再一次采用品种法归集所耗半成品的费用和本步骤其他费用，计算其半成品成本； 如此逐步结转，直至最后一个步骤算出产成品成本。

· 逐步结转分步法的种类。

采用逐步结转分步法，按照结转的半成品成本在下一步骤产品成本明细账中的反映方法，分为综合结转法和分项结转法。

a. 综合结转法。

综合结转法的特点是将各步骤所耗用的上一步骤半成品成本，以“原材料”、“直接材料”或专设的“半成品”项目，综合记入各该步骤的产品成本明细账中。

综合结转，可以按照半成品的实际成本结转，也可以按照半成品的计划成本( 或定额成本) 结转。

◆按实际成本综合结转。

采用这种结转方法，各步骤所耗上一步骤的半成品费用，应根据所耗半成品的实际数量乘以半成品的实际单位成本计算。由于各月所产半成品的实际单位成本不同，因而所耗半成品实际单位成本的计算，可根据企业的实际情况，选择使用先进先出法、加权平均法等方法。

◆按计划成本综合结转。

采用这种结转方法，半成品日常收发的明细核算均按计划成本计价； 在半成品实际成本计算出来后，再计算半成品差异额和差异率，调整领用半成品计划成本。而半成品收发的总分类核算则按实际成本计价。

特点： 自制半成品明细账不仅要反映半成品收发和结存的数量和实际成本，而且要反映其计划成本，以及成本差异额和成本差异率。在产品成本明细账中，对于所耗用半成品的成本，可以直接按照调整成本差异后的实际成本登记； 也可以按照计划成本和成本差异分别登记，以便于分析上一步骤半成品成本差异对本步骤成本的影响。

优点： 与按实际成本综合结转半成品成本方法相比较，按计划成本综合结转半成品成本具有明显的两个主要优点：

其一，可以简化和加速半成品核算和产品成本计算工作。

其二，便于各步骤进行成本的考核和分析。

◆综合结转法成本还原。

所谓成本还原，就是从最后一个步骤起，把各步骤所耗上一步骤半成品的综合成本，逐步分解、还原成原材料、工资及福利费和制造费用等原始成本项目，从而求得按原始成本项目反映的产成品成本资料。

成本还原一般通过成本还原计算表进行。

进行成本还原的步骤为：

首先，计算还原分配率；

然后，以还原分配率分别乘以本月所产该种半成品各个成本项目的费用，即可将本月产成品所耗半成品的综合成本，按照本月所产该种半成品的成本构成进行分解、还原，求得按原始成本项目反映的还原对象成本。

还原以后的各项费用之和等于还原对象，应与产成品所耗半成品费用相抵销。

最后，将表中的“工资及福利费”、 “制造费用”与产成品所耗半成品费用还原值中的原材料、工资及福利费、制造费用按成本项目分别相加，即为按原始成本项目反映的还原后的产成品总成本。

◆综合结转法的优缺点。

优点： 可以在各生产步骤的产品成本明细账中反映各该步骤完工产品所耗半成品费用的水平和本步骤加工费用的水平，有利于各个生产步骤的成本管理。

缺点： 为了从整个企业的角度反映产品成本的构成，加强企业综合的成本管理，必须进行成本还原，从而要增加核算工作量。因此，这种结转方法只适宜在半成品具有独立的国民经济意义、管理上要求计算各步骤完工产品所耗半成品费用，但不要求进行成本还原的情况下采用。

b. 分项结转法。

分项结转法的特点是将各步骤所耗用的上一步骤半成品成本，按照成本项目分项转入各该步骤产品成本明细账的各个成本项目中。

分项结转，可以按照半成品的实际成本结转，也可以按照半成品的计划成本结转，然后按成本项目分项调整成本差异。由于后一种做法计算工作量较大，因而一般多采用按实际成本分项结转的方法。

◆分项结转法的计算程序。

根据上一步骤产品成本明细账，以及半成品交库单和半成品领用单登记自制半成品明细账。

根据各种生产费用分配表、半成品领用单、自制半成品明细账、产成品交库单和本步骤在产品的有关资料，登记本步骤产品成本明细账。

◆分项结转法的优缺点。

优点： 采用分项结转法结转半成品成本，可以直接、正确地提供按原始成本项目反映的企业产品成本资料，便于从整个企业的角度考核和分析产品成本计划的执行情况，不需要进行成本还原。

缺点： 这一方法的成本结转工作比较复杂，而且在各步骤完工产品成本中看不出所耗上一步骤半成品费用是多少，本步骤加工费用是多少，不便于进行各步骤完工产品的成本分析。

因此，分项结转法一般适用在管理上不要求计算各步骤完工产品所耗半成品费用和本步骤加工费用，而要求按原始成本项目计算产品成本的企业。

②平行结转分步法。

平行结转分步法是指在计算各步骤成本时，不计算各步骤所产半成品的成本，也不计算各步骤所耗上一步骤的半成品成本，而只计算本步骤发生的各项其他成本，以及这些成本中应计入产成品的份额，将相同产品的各步骤成本明细账中的这些份额平行结转、汇总，即可计算出该种产品的产成品成本。这种结转各步骤成本的方法，称为平行结转分步法，也称不计算半成品成本分步法。

在采用分步法的大量、大批多步骤生产的企业，为了简化和加速成本计算工作，在计算产品成本时，可以不计算各步骤所产半成品成本，也不计算各步骤所耗上一步骤的半成品成本( 即各步骤之间不结转所耗半成品成本) ，只计算本步骤所发生的各项生产费用以及这些费用中应计入产成品成本的“份额”。然后，将各步骤应计入同一产成品成本的份额平行结转、汇总，即可计算出该种产品的产成品成本。这种平行结转各步骤成本的方法，称为平行结转分步法，或称不计算半成品成本分步法。

· 平行结转分步法的特点。

采用这一方法，各生产步骤不计算半成品成本，只计算本步骤所发生的生产费用。

采用这一方法，各步骤之间也不结转半成品成本，只是在企业的产成品入库时，才将各步骤费用中应计入产成品成本的份额从各步骤产品成本明细账中转出，从“基本生产成本”科目的贷方转入“产成品”科目的借方。

因此，采用这一方法，不论半成品是在各步骤之间直接转移，还是通过半成品库收发，都不通过“自制半成品”科目进行总分类核算。也就是说，半成品成本不随半成品实物转移而结转。

采用平行结转分步法，每一生产步骤的生产费用也要在其完工产品与月末在产品之间进行分配。

这里的在产品是指尚未产成的全部在产品和半成品，包括： 尚在本步骤加工中的在产品，即狭义在产品； 本步骤已完工转入半成品库的半成品； 已从半成品库转到以后各步骤进一步加工、尚未最后产成的产品。

· 平行结转分步法的基本计算程序。

按产品和加工步骤设置成本明细账，各步骤成本明细账分别成本项目归集本步骤发生的生产费用( 但不包括耗用上一步骤半成品的成本) 。

月末将各步骤归集的生产费用在产成品与广义在产品之间进行分配，计算各步骤费用中应计入产成品成本的份额。

将各步骤费用中应计入产成品成本的份额按成本项目平行结转，汇总计算产成品的总成本及单位成本。

· 各步骤应计入产成品成本份额的计算。

如何正确确定各步骤生产费用中应计入产成品成本的份额，即每一生产步骤的生产费用如何正确地在完工产成品和广义在产品之间进行分配，是采用这一方法时能否正确计算产成品成本的关键所在。

· 平行结转法的优缺点和适用范围。

平行结转分步法的优点：

采用这一方法，各步骤可以同时计算产品成本，然后将应计入完工产品成本的份额平行结转汇总计入产成品成本，不必逐步结转半成品成本，从而可以简化和加速成本计算工作。

采用这一方法，一般是按成本项目平行结转汇总各步骤成本中应计入产成品成本的份额，因而能够直接提供按原始成本项目反映的产品成本资料，不必进行成本还原，省去了大量烦琐的计算工作。

平行结转分步法的缺点：

不能提供各步骤半成品成本资料及各步骤所耗上一步骤半成品费用资料。

由于各步骤间不结转半成品成本，使半成品实物转移与费用结转脱节，因而不能为各步骤在产品的实物管理和资金管理提供资料。

平行结转分步法一般只适宜在半成品种类较多，逐步结转半成品成本的工作量较大，管理上又不要求提供各步骤半成品成本资料的情况下采用。

逐步结转分步法和平行结转分步法的异同：

(1) 逐步结转分步法与平行结转分步法二者概念。

逐步结转分步法是按照产品的生产步骤逐步计算并结转半成品成本，直到最后一个步骤算出完工产品成本的分步法。平行结转分步法是指在计算各步骤成本时，不计算各步骤所产半成品成本，也不计算各步骤所耗用上一步骤的半成品成本，只计算本步骤所发生的各项费用，以及这些费用中应计入产成品成本的份额，将相同产品的各步骤成本明细账中的这些份额平行结转、汇总，计算出产品成本的方法。

(2) 逐步结转分步法与平行结转分步法相同点：

逐步结转分步法与平行结转分步法同属分步法，均须分步计算产品成本； 两种方法的适用范围相同，均适用于大量、大批多步骤生产的企业； 都需要将归集的生产费用在完工产品与在产品之间进行分配。

(3) 逐步结转分步法与平行结转分步法不同点：

①逐步结转分步法与平行结转分步法根本区别。

逐步结转分步法要求各步骤计算出半成品成本，由最后一步计算出完工产品成本，所以又称为“计列半成品成本分步法”。平行结转分步法各步骤只计算本步骤生产费用应计入产成品成本的“份额”，最后将各步骤应计入产成品成本的“份额”平行汇总，计算出最终完工产品的成本。因此，又称为“不计列半成品成本分步法”。

②逐步结转分步法与平行结转分步法成本核算对象不同。

逐步结转分步法的成本核算对象为各生产步骤的半成品及产成品； 而平行结转分步法的成本核算对象为各生产步骤及产成品，不核算各步骤半成品成本。

③逐步结转分步法与平行结转分步法产品成本计算方式不同。

在逐步结转分步法下，其产成品成本的计算采用分配费用方式。即按照生产顺序逐步分配各步骤完工半成品与在产品的生产成本，直到最后步骤分配出产成品成本； 而在平行结转分步法下，其产成品成本的计算采用求和方式。即每个步骤计算出应计入产成品成本的“份额”，然后将各步“份额”相加求出完工产品成本。

④逐步结转分步法与平行结转分步法在进行生产费用在完工产品与在产品之间分配时，两种方法中“生产费用”含义不同， “在产品”与“完工产品”的概念也不同。

· 逐步结转分步法下，待分配的“生产费用”等于本步骤发生的生产费用、上步骤转入的半成品成本； 而在平行结转分步法下，待分配的“生产费用”仅指本步骤发生的生产费用。

· 逐步结转分步法所指的“在产品”是指本步骤尚未完工，仍需要在本步骤继续加工的在产品，是狭义的在产品； 平行结转分步法所指的“在产品”，是指本步骤尚未完工以及后面各步骤仍在加工，尚未最终完工的在产品，是广义的在产品。

· 逐步结转分步法所指的“完工产品”，是指各步骤的完工产品，通常是半成品，只有最后步骤的完工产品才是产成品，是广义的完工产品； 由于，半成品成本随实物的转移而转移，所以，最后步骤完工产品成本就是产成品成本。平行结转分步法所指的“完工产品”，是指最后步骤的完工产品，是狭义的完工产品，完工产品的成本由各步骤平行转出的“份额”汇总而成。

⑤逐步结转分步法与平行结转分步法在产品及其成本明细账余额的含义不同。

在逐步结转分步法下，各生产步骤的在产品是指该生产步骤在产品的结存成本，与该步骤的在产品数量有对应关系； 而在平行结转分步法下，前面各生产步骤的在产品都是广义的在产品，最后一个生产步骤的在产品则是狭义的在产品。其成本明细账的余额为广义在产品在该步骤的成本“份额”，与本步骤的在产品数量无对应关系。

⑥逐步结转分步法与平行结转分步法半成品成本流转方式及半成品成本核算方法不同。

在逐步结转分步法下，半成品成本伴随其实物的流转在各生产步骤之间结转。经验收入库的半成品，其成本从生产成本明细账转入“自制半成品”明细账； 而在平行结转分步法下，由于不计算半成品成本，所以各步骤间并不进行半成品成本的结转，即半成品成本的结转与其实物流转不一致。经验收入库的半成品，其成本不从生产成本明细账中转出，不需开设“自制半成品”明细账。