【例14】甲公司于2018年1月1日，以5678万元的合并成本取得了乙公司持有的丙公司100%股权，能够控制丙公司。购买日丙公司资产总额为9678万元，负债总额为4000万元，所有者权益为5678万元。丙公司可辨认净资产的公允价值也为5678万元。2018年1月1日，甲公司资产总额为39999万元（包括对丙公司的长期股权投资5678万元），负债总额为10000万元，所有者权益为29999万元。具体数据如表19-2所示。
表19-2
假设购买日即2018年1月1日，甲公司管理层要求财务部门编制合并资产负债表。
【解析】合并分为吸收合并和控股合并，若从吸收合并的角度看，相当于甲公司以5678万元的对价取得了丙公司全部9678万元的资产，同时承担全部4000万元的债务。合并资产负债表中，资产总额合并数为43999万元，负债总额合并数为14000万元，所有者权益合并数为29999万元，仍为甲公司收购前的所有者权益总额。具体数据如表19-3所示。
合并报表抵销分录：
借：所有者权益 5678
贷：长期股权投资 5678
表19-3
【名师点睛】尽管本例并非吸收合并，但在经济实体理论下，合并会计报表是以整个企业集团为会计主体而编制的会计报表，所有者权益归属于母公司的股东以及子公司的少数股东（若有）。在本项收购中，母公司股东享有的所有者权益并未发生任何增减变化，故应编制以上抵销分录。
【例15】甲公司2018年1月1日，以银行存款25600万元的价格取得A公司80%的股权，A公司净资产的公允价值为32000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司为非同一控制下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。
购买日，A公司股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元。
【解析】（1）2018年1月1日，甲公司个别会计报表：
借：长期股权投资—A公司 25600
管理费用 120
贷：银行存款 25720
（2）购买日合并资产负债表（若需要）抵销分录：
借：股本 20000
资本公积 8000
盈余公积 1200
未分配利润 2800
贷：长期股权投资 25600
少数股东权益 6400
（32000×20%）
【辨析1】假设购买价为28600万元，则合并商誉=28600-32000×80%=3000（万元）。
借：股本 20000
资本公积 8000
盈余公积 1200
未分配利润 2800
商誉 3000
贷：长期股权投资 28600
少数股东权益 6400(www.xing528.com)
（32000×20%）
【辨析2】假设购买价为28600万元，A公司可辨认净资产的公允价值为35000万元。公允价值与账面价值的差额为：存货公允价值大于账面价值500万元，固定资产公允价值大于账面价值2600万元，应收账款公允价值小于账面价值100万元。在合并报表中，应采用购买法按公允价值对账面价值进行调整。
【名师点睛】购买法是站在购买方的角度看待合并，购买方获得了对被合并主体的控制权，在初始确认时，资产和负债以公允价值计量。从而，合并报表的程序也由“汇总+抵销”变为了 “汇总+调整+抵销”。
（1）首先编制调整分录：
借：存货 500
固定资产 2600
贷：应收票据及应收账款 100
资本公积 3000
（2）经此调整后，A公司资本公积=8000+3000=11000（万元）
A公司股东权益=32000+3000=35000（万元）
合并商誉=28600-35000×80%=600（万元）。
【名师点睛】我国会计准则合并商誉的确定是基于“母公司理论”，换句话说，并不是经济实体的全部商誉。
（3）购买日甲公司合并报表抵销分录：
借：股本 20000
资本公积 11000
盈余公积 1200
未分配利润 2800
商誉 600
贷：长期股权投资 28600
少数股东权益 7000
【名师点睛】尽管在购买日对被投资企业的资产、负债按公允价值进行了调整，但毕竟是在合并报表中进行的，所以在各期末编制合并表时，都仍需进行同样的动作：
借：××资产
贷：资本公积
【辨析3】假设购买日甲、A公司资产、负债、所有者权益有关数据如表19-4所示，则合并资产负债表如表19-5所示：
表19-4
表19-5
续表
合并后资产总额=80000+90000+3000-28600+600=145000（万元）
负债总额=30000+58000=88000（万元）
所有者权益=归属于母公司股东所有者权益+少数股东权益=50000+7000=57000（万元）
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