内部交易存货抵销及损益处理，4900万元未付账款和陈旧存货影响分析。

1.内部商品交易

销售方确认营业收入和营业成本，但站在企业集团的角度看，该营业收入及营业成本均不属于集团的营业收入和营业成本，应进行抵销。若内部交易形成的存货期末未对外出售，则存货中包括的未实现交易损益也应抵销。

【例6】A公司是甲公司的子公司，甲公司拥有其58%的股份，2018年3月16日，A公司向甲公司销售商品一批，成本价为700万元，销售价为1000万元。

要求：

（1）假设至年末，全部未对外出售，编制甲公司2018年合并报表有关抵销分录。

（2）假设至年末，全部对外出售，编制甲公司2018年合并报表抵销分录。

（3）假设至年末，对外出售60%，编制甲公司2018年合并报表抵销分录。

（4）假设甲公司购入后，作为固定资产用于行政管理部门使用。采用直线法按5年计提折旧（不考虑残值），编制甲公司2018年合并报表抵销分录。

【解析】（1）

借：营业收入　1000

贷：营业成本　700

存货　300

（2）

借：营业收入　1000

贷：营业成本　1000

（3）

借：营业收入　1000

贷：营业成本　880

存货　120

（300×40%）

（4）

借：营业收入　1000

贷：营业成本　700

固定资产　300

借：固定资产—累计折旧　45

（300÷5÷12×9）

贷：管理费用　45

【例7】“八个干果”饮料有限公司是大胡饮料集团（母公司）的子公司，母公司占其70%的股份，2018年11月6日，母公司向“八个干果”饮料公司销售商品一批，成本价为500万元，销售价为800万元。至2018年年末，“八个干果”饮料公司已将该批商品全部对外销售，销售价为999万元。

从表19-1可以看出，若不进行抵销，此项交易体现为集团营业收入为1799万元，集团营业成本为1300万元。但实质上集团的“真实收入”为999万元，“真实成本”为500万元，即营业收入和营业成本各“虚增”800万元。合并报表抵销分录如下：

表19-1　

（1）

借：营业收入　800

贷：营业成本　800

（2）若上述内部交易至年末子公司并未将该商品对外进行出售，则集团营业收入和营业成本“虚增”的金额分别为800万元和500万元，同时，子公司存货项目“虚增”300万元。合并报表抵销分录如下：

借：营业收入　800

贷：营业成本　500

存货　300

【名师点睛】若母公司以成本价销售或低于成本价销售，应如何编制抵销分录？

抵消分录的原理是未实现关联交易损益，所以与销售价的高低没有关系，均应进行抵消。

借：营业收入

存货

贷：营业成本

从税务角度，由于母、子公司均为独立纳税主体，子公司该批存货的账面价值和计税基础均为800万元，因合并报表抵销的300万元应于合并报表抵销分录中确认递延所得税资产，分录如下：

借：递延所得税资产　75

（300×25%）

贷：所得税费用　75

（3）从前两种情况下的抵销分录可以看出，不管存货是否对外出售，内部交易虚增的“营业收入”800万元已既成事实，均应进行抵销。若期末存货对外出售80%（即剩余20%），则剩余存货包括的内部交易损益应予以抵销，金额=300×20%=60（万元），倒挤营业成本=800-60=740（万元）。分录如下：(www.xing528.com)

借：营业收入　800

贷：存货　60

营业成本　740

若期末存货剩余30%，分录如下：

借：营业收入　800

贷：存货　90

（300×30%）

营业成本　710

（800-90）

【名师点睛】也许您会问“母公司只持有子公司70%的股份，为何抵销时不是按70%的比例进行抵销”？按持股比例抵销是“所有权理论”下的产物，目前我国及国际会计准则主要采用“实体理论”，在企业集团经济实体的角度，此项商品交易应全额进行抵销，而不是按所持子公司股份比例进行抵销。

【例8】甲公司本期个别利润表的营业收入有5000万元，系向其子公司A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3500万元，销售毛利率为30%。A公司在本期将该批内部购进商品的60%实现销售，其销售收入为3750万元，销售成本为3000万元，销售毛利率为20%，并列示于其个别利润表中；该批商品的另外40%则形成A公司期末存货，即期末存货为2000万元，列示于A公司的个别资产负债表中。期末此项交易产生的尚未支付的账款为4900万元。

要求：编制合并报表抵销分录。

【解析】期末剩余存货包含的未实现关联交易损益=　（5000-3500）×40%=600（万元）。应抵销的营业成本倒挤=5000-600=4400（万元）

借：营业收入　5000

贷：营业成本　4400

存货　600

借：应付票据及应付账款　4900

贷：应收票据及应收账款　4900

本期合并报表中确认营业收入　3750万元。

本期合并报表中确认营业成本=3500×60%=2100（万元）

本期期末合并报表中列示的存货=3500×40%=1400（万元）

2.对存货跌价准备的考虑

【例9】甲公司2017年12月10日将一批成本为800万元的商品销售给子公司乙公司，售价为1000万元。2017年年末仍未对外出售，该批存货的可变现净值为960万元，乙公司计提了40万元存货跌价准备。

【解析】从集团层面，该批存货并未发生减值，编制合并报表时应进行抵销。

借：营业收入　1000

贷：营业成本　800

存货　200

借：存货—存货跌价准备　40

贷：资产减值损失　40

【名师点睛】若该批存货期末的可变现净值低于800万元，例如为790万元，乙公司计提了210万元存货跌价准备。则即使从集团的角度看，该批存货也发生了10万元的减值，存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。会计分录如下：

借：存货—存货跌价准备　200

贷：资产减值损失　200

【例10】甲公司系A公司的母公司，甲公司本期向A公司销售商品2000万元，其销售成本为1400万元；A公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。A公司期末对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至1840万元。为此，A公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元，并在其个别财务报表中列示。

【解析】合并报表抵销分录：

借：营业收入　2000

贷：营业成本　1400

存货　600

借：存货—存货跌价准备　160

贷：资产减值损失　160

【辨析】假设期末对存货进行检查时，发现该商品可变现净值已降至1320万元，A公司计提了680万元存货跌价准备。

合并报表抵销分录：

借：营业收入　2000

贷：营业成本　1400

存货　600

借：存货—存货跌价准备　600

贷：资产减值损失　600

（大于未实现关联交易损益600万元，从集团角度，该存货发生减值损失80万元）