资产公允价值计量及影响因素分析

公允价值计量的资产包括采用公允价值模式后续计量的投资性房地产、公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（FVTPL）　、公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVOCI）。期末，应按公允价值对其账面价值进行调整，差额计入公允价值变动损益或其他综合收益。

税法上，资产计量的基本原则是历史成本，这样便产生了暂时性差异，增值的情况下产生应纳税暂时性差异，跌价的情况下产生可抵扣暂时性差异。

【例6】纯生公司管理层决定用闲置资金500万元炒股，由财务部门负责操盘，收益的10%作为财务部门人员奖金，由财务总监决定收益分配到个人的分配比例。

2018年3月18日，购买之了公司股票500万元，占公司股权比例为1%，纯生公司将其划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

到年底前，该股票尚未抛出，股票市值涨至800万元。

纯生公司2018利润总额为1000万元。

要求：

（1）编制与该股票投资有关的会计分录；

（2）计算2018年应纳所得税额并编制会计分录；

（3）编制与递延所得税有关的会计分录。

【解析】（1）

借：交易性金融资产—成本　500

贷：银行存款　500

借：交易性金融资产—公允价值变动300

贷：公允价值变动损益　300

（2）根据税法的实现原则，该未实现收益不计入应纳税所得，2018年应纳所得税额=（1000-300）×25%=175（万元）

借：所得税费用　175

贷：应交税费—应交所得税　175

（3）该未实现收益300万元在未来实现时，会产生应纳税所得，该差异为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债。

借：所得税费用　75

贷：递延所得税负债　75

（300×25%）

【例7】接例6，假设2018年3月25日，之了公司宣告分配现金股利6000万元，4月10日，实际收到现金股利。其他资料不变。

【解析】（1）

借：交易性金融资产—成本　500

贷：银行存款　500

借：应收股利　60

贷：投资收益　60

借：银行存款　60

贷：应收股利　60

借：交易性金融资产—公允价值变动　300

贷：公允价值变动损益　300

（2）根据税法的实现原则，现金分红收益及未实现收益均不计入应纳税所得，2018年应纳所得税=（1000-60-300）×25%=160（万元）

借：所得税费用　160

贷：应交税费—应交所得税　160

（3）该未实现收益300万元在未来实现时，会产生应纳税所得，该差异为应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债。

借：所得税费用　75

贷：递延所得税负债　75

（300×25%）

【例8】深圳纯生公司于2018年年初购买一项土地使用权，使用期为50年。购买价款为7000万元，甲公司将其作为投资性房地产核算，采用公允价值模式进行后续计量。2018年年末，该项土地使用权公允价值为8860万元。税法规定采用直线法计提摊销。

要求：

（1）编制与投资性房地产有关的会计分录；

（2）分别计算（或指出）该项投资性房地产2018年年末的账面价值和计税基础、产生的纳税差异金额和类型、应确认的递延所得税；

（3）编制与递延所得税有关的会计分录。(www.xing528.com)

【解析】（1）

借：投资性房地产—成本　7000

贷：银行存款　7000

借：投资性房地产—公允价值变动　1860

贷：公允价值变动损益　1860

（2）动态地看，纳税差异产生于公允价值变动损益1860万元不计入应纳税所得额，同时按税法规定进行的摊销140万元，形成应纳税暂时性差异2000万元。

静态地看：

投资性房地产账面价值=8860（万元）

投资性房地产计税基础=7000-7000÷50=6860（万元）

产生应纳税暂时性差异=8860-6860=2000（万元）

应确认递延所得税负债=2000×25%=500（万元）

（3）

借：所得税费用　500

贷：递延所得税负债　500

【名师点睛】2018年年末，投资性房地产账面价值大于计税基础2000万元，应确认递延所得税负债500万元。

【例9】甲公司于2017年12月31日将一办公楼转为对外出租，作为投资性房地产核算，采用成本模式。该日办公楼原值为5000万元，累计折旧为1400万元，剩余折旧期为10年。2019年1月1日，为使资产负债表财务信息更相关、可靠，管理层决定投资性房地产后续计量采用公允价值模式，当日该办公楼公允价值为5240万元。甲公司所得税税率25%，盈余公积提取比例为净利润的10%。

要求：编制与投资性房地产有关的会计分录。

【解析】2017年12月31日：

借：投资性房地产　5000

累计折旧　1400

贷：固定资产　5000

投资性房地产累计折旧　1400

2018年12月31日：

借：其他业务成本　360

贷：投资性房地产累计折旧　360

2019年1月1日：

借：投资性房地产—成本　5000

—公允价值变动　240

投资性房地产累计折旧　1760

贷：投资性房地产　5000

盈余公积　200

利润分配　1800

借：盈余公积　50

利润分配　450

贷：递延所得税负债　500

或编制合并分录：

借：投资性房地产—成本　5000

—公允价值变动　240

投资性房地产累计折旧　1760

贷：投资性房地产　5000

递延所得税负债　500

盈余公积　150

利润分配　1350