收入计量中的交易价格分摊与余值法

合同中包含两项或多项履约义务的，企业应当在合同开始日，按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。单独售价，是指企业向客户单独销售商品的价格。

企业不得因合同开始日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。

企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格，应作为确定该商品单独售价的最佳证据。

单独售价无法直接观察的，企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。在估计单独售价时，企业应当最大限度地采用可观察的输入值，并对类似的情况采用一致的估计方法。

市场调整法，是指企业根据某商品或类似商品的市场售价考虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后，确定其单独售价的方法。

成本加成法，是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格，确定其单独售价的方法。

余值法，是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值，确定某商品单独售价的方法。企业在商品近期售价波动幅度巨大，或者因未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。

合同折扣，是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。

对于合同折扣，企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。

有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关的，企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或多项履约义务。

合同折扣仅与合同中一项或多项（而非全部）履约义务相关，且企业采用余值法估计单独售价的，应当首先按照前款规定在该一项或多项（而非全部）履约义务之间分摊合同折扣，然后采用余值法估计单独售价。

【例19】甲公司为通讯服务运营企业。2019年1月发生的有关交易或事项如下：董事会批准了管理层提出的客户忠诚度计划。具体为：客户在甲公司消费价值满100元的通话服务时，甲公司将在下月向其免费提供价值10元的通话服务。2019年1月，客户消费了价值10000万元的通话服务（假定均符合下月享受免费通话服务的条件），甲公司已收到相关款项。

【解析】甲公司取得10000万元的收入，应当在当月提供服务和下月需要提供的免费服务之间按其公允价值的相对比例进行分配。

借：银行存款　10000

贷：主营业务收入　9090.91

合同负债　909.09

【例20】深圳家家乐百货2019年1月推出顾客购货赠送购物券的促销活动。规定在2019年1月1日～1月31日期间购物每满300元（含税）奖励金额为100元的购物券，可在1年内在本超市兑换任何商品。2019年1月销售额5800万元（不含税销售额为5000万元），共发出购物券1500万元，根据经验估计，将有80%的顾客会运用购物券进行消费。

2019年2月，销售额为4060万元，其中包括使用购物券消费的金额为580万元。

【解析】（1）2019年1月财务处理如下：

借：银行存款　5800

贷：主营业务收入　4032

［5000×（5000÷6200）］

合同负债　968

［5000×（1200÷6200）］

应交税费—应交增值税（销项税额）800

预计使用购物券金额=1500×80%=1200（万元）

（2）2019年2月：

借：银行存款　3480

贷：主营业务收入　3000

应交税费—应交增值税（销售税额）480

借：合同负债　580

贷：主营业务收入　500

应交税费—应交增值税（销售税额）80

（3）2019年12月31日：假设逾期失效的购物券为100万元，(www.xing528.com)

借：合同负债　100

贷：主营业务收入　100

【例21】2018年1月1日，甲公司董事会批准了管理层提出的客户忠诚度计划。该客户忠诚度计划为：持积分卡的客户在甲公司消费一定金额时，甲公司向其授予奖励积分，客户可以使用奖励积分（每一奖励积分的公允价值为0.10元）购买甲公司经营的任何一种商品；奖励积分自授予之日起3年内有效，过期作废。

假设2018年度甲公司销售各类商品共计50000万元（不包括客户使用奖励积分购买的商品），授予客户奖励积分共计50000万分，甲公司预计有80%的顾客会享受该奖励积分进行消费。假设客户均选择从2019年起享受积分。

【解析】甲公司的客户忠诚度计划向客户提供了重大权利的选择权，甲公司就该客户选择权承担了另一项履约义务，应分别确认收入。

奖励积分履约义务的价值=50000×0.1×80%=4000（万元），2018年应确认的商品销售收入=50000×［50000÷（50000+4000）］=46296.30（万元），同时确认负债3703.70元。

【名师点睛】直接减去4000万元，得出确认商品销售收入46000万元的做法是错误的。

【例22】2019年1月18日，八一重工股份有限公司与乙公司签订产品购销合同，向乙公司销售A、B、C三项设备，价款合计1200万元。只有A设备的单独售价可以直接观察，为600万元；采用市场调查法得出的B设备单独售价为500万元，采用预计成本加毛利法得出的C设备售价为400万元。

要求：分别计算该项销售中三种产品应分别确认的收入。

【解析】（1）单独售价总和=600+500+400=1500（万元）

（2）分摊后的A产品交易价格=600×1200÷1500=480（万元）

分摊后的B产品交易价格=500×1200÷1500=400（万元）

分摊后的C产品交易价格=400×1200÷1500=320（万元）

借：银行存款　1200

贷：主营业务收入—A产品　480

—B产品　400

—C产品　320

【辨析1】

若C产品未定价且未曾单独销售而使售价无法可靠确定时，可采用余值法估计其单独售价。

C产品单独售价=1200-（600+500）=100（万元）

借：银行存款　1200

贷：主营业务收入—A产品　600

—B产品　500

—C产品　100

【辨析2】若A产品和B产品给予10%的折扣，C产品采用余值法确认的单独售价如下：

C产品单独售价=1200-（600+500）×90%=210（万元）

借：银行存款　1200

贷：主营业务收入—A产品　540

—B产品　450

—C产品　210

【例23】八一重工股份有限公司A设备单独售价分为700万元。通常，八一重工将B、C设备打包出售，售价为800万元。新产品D产品市场价格差异较大。2018年1月18日，与乙公司签订产品购销合同，向乙公司销售A、B、C、D四项设备，价款合计1680万元。

要求：采用余值法应分摊至D产品的交易价格。

【解析】1680-（700+800）=180（万元）