合同履约义务：新收入准则的重大修订

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。定义“履约义务”的意义在于企业应能够适当地识别合同所承诺的商品或服务的计量单元，如实反映企业向客户转让已承诺商品或服务的基础上确认收入。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。

单独进行收入确认、计量的商品和服务，至少应当是可明确区分的。这是新收入准则的重大修订之一，它解决了在合同存在多项履约义务时原准则“主要风险报酬是否转移”在界定上过于主观的缺陷。

企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：

（1）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分；

（2）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益。

例如：汽车销售+保养；电梯销售+安装；软件销售+维护；捆绑销售。

下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可明确区分：

（1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。

（2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

（3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

（4）企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务。转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。

例如：甲建筑公司同某医院签订一项合同，建造住院部大楼、花园、活动室项目，每个项目均有明确的单独售价及相关履约条款规定，且双方约定该三个项目均采用以实际发生成本占预计总成本的比例确定履约进度，并按每季度履约进度支付对应款项的90%，预留10%的质保金，待工程完工验收后1年内支付。(www.xing528.com)

【例8】2018年3月20日，甲公司向乙公司销售一部电梯，电梯已经运抵乙公司，发票账单已经交付，同时收到部分货款。合同约定，甲公司应负责该电梯的安装工作，在安装工作结束并经乙公司验收合格后，乙公司应立即支付剩余货款。电梯安装尚未进行，预计2018年4月初开始安装，4月底竣工。甲公司是否应确认收入？

【解析】电梯的安装服务属于“易于获得的资源”，即使合同未约定甲公司负责该电梯的安装工作，乙公司也很容易找到其他的电梯安装公司进行安装。该合同的两项履约义务属于可明确区分的单项履约义务，应分别进行收入的确认。2018年3月20日，电梯已经运抵乙公司，发票账单已经交付，同时收到部分货款，甲公司应确认电梯的销售收入。

【例9】2018年11月20日，甲公司与客户签订合同，向客户出售一台其生产的设备并提供安装服务。该设备可以不经任何定制或改装而直接使用，不需要复杂安装，除乙公司外，市场上还有其他供应商也能提供此类安装服务。

【解析】设备的安装服务属于“易于获得的资源”，即使合同未约定甲公司负责该设备的安装服务，乙公司也很容易找到其他的供应商进行安装。同时，“向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分”，所以，该合同的两项履约义务属于可明确区分的单项履约义务，应进行价格分摊（若需要）及收入的确认。

2018年11月20日，设备已经运抵乙公司，发票账单已经交付，同时收到部分货款，甲公司应确认设备的销售收入。

【名师点睛】若安装是复杂的，涉及重大修改，即使有其他供应商提供此类服务，也不应该将安装服务作为单项履约义务，而是应当将设备和安装服务合并作为单项履约义务，于安装完毕时（或分期）确认收入。

【例10】2018年11月20日，甲公司与客户签订合同，向客户出售一台其生产的可直接使用的医疗设备，并且在未来3年内向客户提供用于该设备的专用耗材。该耗材只有甲公司可以生产，可以单独出售，也可以同设备一起出售。

【解析】尽管该耗材只有甲公司可以生产，但并不影响甲公司单独履行转让设备的承诺，设备和耗材属于可明确区分的单项履约义务，应进行价格分摊（若需要）及收入的确认。

【例11】2018年12月11日，用户之友财务软件公司与纯生公司签订合同，向纯生公司销售钻石版财务软件，价款150000元，合同约定：用户之友财务软件公司向纯生公司转让该软件许可证、实施安装并提供在两年内的软件更新和技术支持，服务价款另计。

【解析】纯生公司取得该软件许可证后，能够单独使用，或从将该商品与其他易于获得资源一起使用中受益。同时，安装服务是常规性的，不会显著影响客户使用该财务软件以及从中获益的能力，也不存在其“对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制”，软件和服务之间不会产生重大影响，并非“与合同中承诺的其他商品具有高度关联性”。

【名师点睛】综合以上，软件的销售与安装、更新、技术支持为四项单项履约义务，软件的销售应于满足商品控制权转移条件时一次性确认收入，而各项服务应视合同条款约定分别按时点或时段确认收入。