金融资产转移与风险保留

1.金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产（或其现金流量）让与或交付给该金融资产发行方之外的另一方（转入方）。金融资产终止确认，是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出。

2.金融资产的一部分满足下列条件之一的，企业应当将终止确认的规定适用于该金融资产部分，除此之外，企业应当将终止确认的规定适用于该金融资产整体。

（1）该金融资产部分仅包括金融资产所产生的特定可辨认现金流量。如企业就某债务工具与转入方签订一项利息剥离合同，合同规定转入方有权获得该债务工具利息现金流量，但无权获得该债务工具本金现金流量，终止确认的规定适用于该债务工具的利息现金流量。

（2）该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量完全成比例的现金流量部分。如企业就某债务工具与转入方签订转让合同，合同规定转入方拥有获得该债务工具全部现金流量一定比例的权利，终止确认的规定适用于该债务工具全部现金流量一定比例的部分。

3.金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认。

（1）收取该金融资产现金流量的合同权利终止。

（2）该金融资产已转移，且该转移满足本准则关于终止确认的规定。

金融资产转移，包括下列两种情形。

（1）企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他方。

（2）企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利，但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务，且同时满足下列条件：

①企业只有从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。企业提供短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按照市场利率计收利息的，视同满足本条件；

②转让合同规定禁止企业出售或抵押该金融资产，但企业可以将其作为向最终收款方支付现金流量义务的保证。

（3）企业有义务将代表最终收款方收取的所有现金流量及时划转给最终收款方，且无重大延误。企业无权将该现金流量进行再投资，但在收款日和最终收款方要求的划转日之间的短暂结算期内，将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资，并且按照合同约定将此类投资的收益支付给最终收款方的，视同满足本条件。

4.企业在发生金融资产转移时，应当评估其保留金融资产所有权上的风险和报酬的程度，并分别按下列情形处理。

（1）企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债。

（2）企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当继续确认该金融资产。

（3）企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当根据其是否保留了对金融资产的控制，分别按照下列情形处理：企业未保留对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债；企业保留了对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度继续确认有关金融资产，并相应确认相关负债。

企业承担的金融资产未来净现金流量现值变动的风险没有因转移而发生显著变化的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬。如将贷款整体转移并对该贷款可能发生的所有损失进行全额补偿，或者出售一项金融资产但约定以固定价格或者售价加上出借人回报的价格回购。

企业承担的金融资产未来净现金流量现值变动的风险相对于金融资产的未来净现金流量现值的全部变动风险不再显著的，表明该企业已经转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬。如无条件出售金融资产，或者出售金融资产且仅保留以其在回购时的公允价值进行回购的选择权。

【名师点睛】企业在判断是否保留了对被转移金融资产的控制时，应当根据转入方是否具有出售被转移金融资产的实际能力而确定。被转移金融资产不存在市场或转入方不能单方面自由地处置被转移金融资产的，通常表明转入方不具有出售被转移金融资产的实际能力。转入方能够单方面将被转移金融资产整体出售给不相关的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制的，表明转入方有出售被转移金融资产的实际能力，从而表明企业未保留对被转移金融资产的控制；在其他情形下，表明企业保留了对被转移金融资产的控制。

存在看跌期权或担保而限制转入方出售被转移金融资产的，转出方实际上保留了对被转移金融资产的控制。如存在看跌期权或担保且很有价值，导致转入方实际上不能在不附加类似期权或其他限制条件的情形下将该被转移金融资产出售给第三方，从而限制了转入方出售被转移金融资产的能力，转入方将持有被转移金融资产以获取看跌期权或担保付款的，企业保留了对被转移金融资产的控制。

在金融资产转移不满足终止确认条件的情况下，转入方不应当将被转移金融资产全部或部分确认为自己的资产。转入方应当终止确认所支付的现金或其他对价，同时确认一项应收转出方的款项。企业（转出方）同时拥有以固定金额重新控制整个被转移金融资产的权利和义务的（如以固定金额回购被转移金融资产），在满足关于摊余成本计量规定的情况下，转入方可以将其应收款项以摊余成本计量。金融资产转移的确认总结如表9-8所示。

9-8金融资产转移的确认总结

【例23】（多选）甲公司系一家在深圳证券交易所挂牌交易的上市公司，2018年公司有关金融资产转移业务的相关资料如下：

（1）2018年2月1日，甲公司将应收乙公司应收账款出售给丙商业银行，取得银行存款2300万元。合同约定，在丙银行不能从乙公司收到票款时，可向甲公司追偿20万元。该应收账款是2018年1月1日向乙公司出售原材料而取得的，金额为2340万元。

（2）2018年4月1日，甲公司将其一项金融资产出售给乙公司，取得出售价款500万元，同时与乙公司签订协议，约定1年后按照当日的公允价值再将该金融资产回购。(www.xing528.com)

（3）2018年4月10日，甲公司将其持有的AA级债券出售给丁公司，价款为2000万元。同时与丁公司签订了看跌期权合约，并收取期权费10万元。从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权。

（4）2018年4月11日，甲公司将其信贷资产整体转移给戊信托机构，同时保证对戊信托公司可能发生的信用损失进行全额补偿。

（5）2018年5月15日，甲银行将一组8000万元的贷款整体出售给辛银行，不承担本金和利息到期不能收回的责任，但保留收取本金和利息的权利，银行向辛银行收取服务费用100万元（收取的费用预计能够充分补偿企业所提供服务的），并约定只有从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给辛银行，甲银行无权将该现金流量进行再投资。

甲公司对以上金融资产转移的会计处理，说法正确的有（　）。

A.事项（1），在丙银行不能从乙公司收到票款时，可向甲公司追偿20万元（不具重要性）。表明与应收账款所有权有关的主要风险与报酬已经转移，应当终止确认相关的应收债权

B.事项（2），尽管甲公司在出售同时与买入方签订协议，约定1年后进行回购，但回购价为该金融资产的当日的公允价值，应当终止确认该金融资产

C.与该金融资产相关的看跌期权合约，为重大价内期权，金融资产转入方很可能到期不会行权，应当终止确认该金融资产

D.甲公司在将其信贷资产进行转移的同时对买方可能发生的信用损失进行全额补偿，这说明该金融资产相关的风险并没有全部转移，所以甲公司不应终止确认该项金融资产

E.甲银行转移了该信贷资产所有权上几乎所有的风险和报酬，应终止确认该金融资产，但同时应按净服务费用确认另外一项金融资产

【答案】ABD

【解析】选项C，该看跌期权为重大价内期权，金融资产转入方期权到期日很可能会行权，不应当终止确认该金融资产。终止和继续确认被转移金融资产的常见情形如表9-9所示。

9-9终止和继续确认被转移金融资产的常见情形

5.金融资产转移整体满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益。

（1）被转移金融资产在终止确认日的账面价值。

（2）因转移金融资产而收到的对价，与原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额之和。

【例24】2019年4月1日，甲公司将持有的乙公司发行的10年期公司债券出售给丙公司，经协商出售价格为3260万元，2019年3月31日该债券公允价值为3100万元。该债券于2016年1月1日发行，甲公司持有该债券时已将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，面值为3000万元，年利率6%（等于实际利率），每季末支付利息。

【解析】甲公司已将债券所有权上的风险和报酬已经全部转移给丙公司，因此，应当终止确认该金融资产。由于该债券实际利率等于票面利率，且按季支付利息，故2019年3月31日的账面价值为3000万元，该债券的公允价值为3100万元，应确定已计入所有者权益（其他综合收益）的公允价值变动额为100万元。出售该债券形成的收益为3260-3100+100=260万元。账务处理如下：

借：银行存款　3260

贷：其他债券投资—成本　3100

投资收益　160

同时，将原计入所有者权益的公允价值变动利得或损失转出

借：其他综合收益　100

贷：投资收益　100

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