国际重复征税免除法律措施及主要方法

一、法律性国际重复征税的免除

（一）法律性国际重复征税免除的概念

通过前面分析我们知道，在大多数国家普遍选择两种或两种以上不同税收管辖权的条件下，由于不同税收管辖权的重叠导致的国际重复征税必然会发生。出于免除国际重复征税的需要，各国政府最终形成这样的共识，在两种税收管辖权中，认定地域管辖权处于优先行使的地位不仅合理，也是必须的。否则，国际双重征税的免除便无从谈起。

当然，优先并不等于独占，地域管辖权的优先地位，并不排斥纳税人的居住国行使居民（公民）管辖权。也就是在对本国居民（公民）的国外所得征税时，优先承认其向收入来源国缴纳的税收，即承认地域管辖权处于优先地位，并采用一定方法将这笔已向国外缴纳的税款予以免除，然后再对本国居民（公民）征税。因此，关于法律性国际重复征税免除的概念，可以大致表达如下：居住国（国籍）政府通过承认非居住国（非国籍国）政府优先或独占行使地域管辖权，借以免除对本国居民（公民）来源或存在于非居住国（非国籍国）的跨国收益、所得或一般财产价值的重复征税。

重复征税的免除，不仅有利于使跨国纳税人的税收负担公平合理，妥善解决有关国家政府之间的财权利益关系，而且将推动世界范围内经济、贸易和技术合作的顺利发展。

（二）法律性国际重复征税免除的主要方法

主要方法有三种：免税法，扣除法和抵免法。

1.免税法

免税法又称豁免法，是指行使居民（公民）税收管辖权的国家，对本国居民（公民）来源或存在于非居住国（非国籍国）的跨国收益、所得或一般财产价值，在一定条件，放弃行使居民（公民）管辖权，免予征税。它是以承认非居住国（非国籍国）地域管辖权的独占为前提。显然，在免税法条件下，跨国纳税人的跨国所得只受到来源国的一种税收管辖权的管辖，这就从根本上消除了因双重或多重税收管辖权的重叠而导致的国际重复征税。

在居住国对所得征税实行累进税率的情况下，由于适用的税率确定方法的不同，免税法可分为全额免税法和累进免税法两种。

（1）全额免税法是指居住国（国籍国）放弃居民（公民）税收管辖权，在对居民（公民）来源于国内的所得或财产课税时，完全不考虑其在国外的所得，仅依照国内所得额确定的适用税率征税的方法。全额免税法的计算公式如下：

居住国应征所得税额＝居民的国内所得×本国适用税率

（2）累进免税法是指居住国（国籍国）政府对居民（公民）纳税人来源于国外的所得或财产虽然免予征税，但在确定应在本国纳税的所得或财产适用的税率时，仍需将免予征税的国外所得或财产考虑在内，即以国内、外总所得确定适用税率的方法。

累进免税法的计算公式如下：

【例1-1】　假定，甲国A公司在某一纳税年度内，国内、外总所得120万元，其中来自国内的所得70万元，来自国外分公司的所得50万元。居住国甲国实行超额累进税率。年所得50万元（含）以下，税率为30％，50～100万元，税率为35％。100万元以上部分，税率为40％。国外分公司所在国实行30％比例税率。要求用全额免税法和累进免税法分别计其应纳居住国政府的所得税。

全额免税法：甲国A公司应纳所得税＝50×30％＋20×35％＝22（万元）

累进免税法：甲国A公司应纳所得税＝（50×30％＋50×35％＋20×40％）70/120＝23.625万元

从以上计算可以看出，运用免税法免除国际双重征税时，采用累进免税法使跨国纳税人负担的居住国的税额要多于全额免税法。这是由于居住国甲国的税收负担率高于非居住国，在累进免税法条件下，尽管仍只对境内所得征税，但由于依照境内外总所得确定的税率显然要高于依照境内所得所确定的税率，从而导致两种计算结果的差异。而在居住国的税收负担率与非居住国相等或低于后者的条件下，则居住国将不会发生多征或少征税款的问题。

2.扣除方法

扣除方法就是居住国政府在行使居民管辖权时，允许本国居民用已缴非居住国政府的所得税或一般财产税税额，作为向本国政府汇总申报应税所得的一个扣除项目，就扣除后的余额计算征收所得税或一般财产税。

在扣除方法下，居住国应征所得税或一般财产税计算公式为：

应纳居住国所得税或一般财产税＝（境内所得＋境外所得-已纳外国所得税额）×本国税率

从以上公式可以看出，扣除方法只能降低国际双重征税程度，它永远不可能完全免除跨国纳税人的国际重复征税。因为总有（境外所得-已纳外国所得税额）的部分要按本国税率再缴一道所得税。

正因为扣除法在免除国际双重征税不彻底，目前使用的国家很少。

3.抵免方法

所谓抵免方法，就是居住国政府，允许本国居民在本国税法规定的限度内，用已缴非居住国政府的所得税和一般财产税税额，来抵免应汇总缴纳本国政府相应税额的一部分。

公式中允许抵免的税额是通过抵免限额与已纳外国所得税额的比较来确定的。由于抵免限额是居住国政府允许跨国纳税人抵免的已纳外国政府所得税额的最高限额，因此，在确定允许在抵免方法下，居住国政府应征所得税或一般财产税税额的基本计算公式为：

应纳居住国所得税＝（境内所得＋境外所得）×本国税率-允许抵免的税额

允许抵免税额的确定，采用“两者相权取其小”的原则。(www.xing528.com)

【例1-2】　假设居住国甲国A公司在一纳税年度来源于境内的所得为100万元，来源于乙国分公司的所得为50万元，已纳乙国所得税额分别为①17.5万元；②15万元；③12.5万元；甲国公司所得税税率为30％，用抵免方法分别计算A公司应纳甲国的所得税额。

（1）抵免限额＝50×30％＝15（万元）

已纳乙国税额为17.5万元＞15（万元）

允许抵免的税额为15（万元）

A公司应纳甲国所得税额＝（100＋50）×30％-15＝30（万元）

（2）允许抵免的税额为15（万元）

A公司应纳甲国所得税额＝（100＋50）×30％-15＝30（万元）

（3）允许抵免的税额为12.5万元

A公司应纳甲国所得税额＝（100＋50）×30％-12.5＝32.5（万元）

由以上简单的计算可以看出，抵免法在免除国际双重征税时，是以承认地域管辖权的优先为前提，并未放弃居民（公民）管辖权，但是只有在居住国税收负担率高于非居住时，才有实际的意义，即才能补征到税款；在（1）和（2）两种情况下，其居民管辖权的行使只有名义上的权利。

（三）直接抵免方法

抵免法按其使用范围的不同，可分为直接抵免法和间接抵免法。直接抵免法是免除法律性国际双重征税的一项重要方法，间接抵免法是经济性国际双重征税免除的重要方法。

1.直接抵免方法的概念和适用范围

直接抵免方法是指适用于同一经济实体的跨国纳税人的抵免方法。包括同一跨国自然人和同一跨国法人的总分支机构在内。一个跨国自然人基于地域管辖权向非居住国（非国籍国）政府已经缴纳的所得税或一般财产税税额，当然可以直接用来抵免这个同一跨国自然人基于居民（公民）管辖权所应该汇总缴纳其居住国（国籍国）政府相应税额的一部分。道理很简单，他属于同一经济实体，就跨国法人来说，其分支机构已经向非居住国缴纳的所得税或一般财产税，可以直接抵免总机构应汇总缴纳居住国政府相应税额的一部分。因为总机构与分支机构的资金使用权是同一的，经营决策和利润分配也都是统一的，表明它们属于同一经济实体。

2.与直接抵免方法的计算有关的几个问题

（1）抵免限额中非居住收益、所得或一般财产价值的计算依据问题。抵免限额是居住国政府在承认地域管辖权优先地位的前提下，行使其居民管辖权的象征。因此，为了维护居住国的税收利益，抵免限额中境外所得收益及一般财产价值的计算应以本国的税法规定为准。这是因为各国所得税制中在成本、费用、损失的扣除方面存在较大差异，导致其计算的应税所得额也必然不同。

（2）直接抵免方法中的综合限额、分国限额和分项限额。如果一个跨国纳税人同时有来源于两个或两个以上非居住国的所得，其来源于某一非居住国所得有超限额（已纳非居住国税额大于抵免限额），而另一非居住国的所得有不足限额（抵免限额大于已纳非居住国税额），那么，是否可以允许这个跨国纳税人用它的一国的不足限额，来抵充另一国的超限额呢？关于这个问题，就要看居住国政府对直接抵免方法中抵免限额的计算，是采取综合限额还是分国限额而定。可见，综合限额和分国限额都是在多国直接抵免下所提出来的问题。

①综合限额法。综合限额法是指居住国政府对本国居民（公司）不同非居住国的所得汇总相加，按居住国税率计算出一个统一的抵免限额进行抵免的方法。计算公式如下：

此公式在居住国政府对所得征税采用比例税率时，可以简化为：

综合抵免限额＝全部非居住国的所得×本国税率

②分国限额法。分国限额法是指居住国政府对本国居民（公司）来自每一个居住国的所得，分别计算各自的抵免限额方法。计算公式如下：

同样，在居住国对所得征税采用比例税率时，此公式可简化为：

分国抵免限额＝非居住国的所得×本国税率

（3）直接抵免法的超限额年度结转。超限额的年度结转是指居住国政府对跨国纳税人发生在某一纳税年度的，由于超限额而未予抵免的已缴外国政府税额，允许在一定年限内与其他纳税年度的不足限额相互结转抵冲的做法。

目前，许多国家对超限额都允许跨期结转计算，只不过在结转方式、年限上存在差异。比如，我国和日本规定后转5年，而美国对跨国纳税人发生的超限额允许结转的年限前转2年，后转5年。由于前转涉及已补征税额的退库问题，只有在国家财力特别充裕的情况下才会采用，所以大多数国家都采用了后转。

3.税收饶让抵免

目前世界上许多国家，尤其是发展中国家，为了吸引外国资金和技术发展本国经济，对跨国纳税人来原于本国境内的所得给予定期减免税的优惠，但是按照前述的普通抵免方法，各国准予其居民（公民）纳税人抵免的税额，必须是在有关外国已实际缴纳的税额，且不得超过抵免限额。这种做法，固然能使跨国纳税人的国际双重征税得到免除，但是，由于跨国纳税人从非居住国政府应该得到的税收减免优惠，在居住国政府给予抵免时，要补征到相当于居住国税法规定的税负水平，从而使得非居住国政府所给予的税收优惠措施，完全失去其实际意义。因此，非居住国政府要使自己的税收优惠措施能够真正加惠于纳税人，以起到引进资金和技术的激励作用，就必须要求居住国政府对这部分优惠减免的税收，视同已经缴纳给外国政府的税额而给予抵免。概括地说，所谓税收饶让抵免，就是居住国政府对跨国纳税人从非居住国得到减免的那部分税收，视同已经缴纳给予饶让抵免。税收饶让抵免是因抵免法所引发一个问题，由居住国政府以税收协定的形式承诺实施，以配合非居住国的税收优惠政策。饶让抵免的税额，在非居住国未实际缴纳，而且居住国也不予补征，因此有些人将税收饶让抵免称为“影子税收抵免”。

从因果关系上分析非居住国政府主动放弃的这部分税额是专门给予跨国纳税人的，有了前面的放弃，才带来抵免方法下随后补征的可能，所以，饶让抵免并不存在损害居住国居民管辖权的程度利益问题，也正因为如此，大多数国家都对非居住国提出的饶让抵免给予积极配合。比如，在我国与英国、日本、德国、法国等国家签订的税收协定中，都达成了税收饶让抵免的协议。但也有一些发达对此持消极态度，例如美国。美国是反对实行税收饶让抵免的主要国家之一。美国反对实行税收饶让抵免的理由主要是：美国税制在一定程度上保持中性，对本国投资者在国内和国外的投资应给予相同的税收待遇。采用税收饶让就会背离税收中性原则，使境外投资的税负轻于国内投资的税负，结果会导致不适当的资本外流。