国际税收：国与国的税收分配关系

一、国际税收概述

（一）国际税收的产生及发展

税收是以国家为主体的特定的分配关系，从其产生的那一天起，就以国家税收的形式出现。在人类社会从奴隶社会到封建社会再到资本主义社会初期这一漫长的历史时期，由于涉及税收分配关系的两个重要因素，纳税人和征税对象相对固定在一国的领土范围内，不可能引发与另一国的税收分配方面的矛盾，也就不可能产生国际税收分配关系。从19世纪末到20世纪初，情况发生了根本的变化。首先资本输出取代了以前的商品输出，跨国公司在世界各国纷纷建立，个人在国家间的流动也变得更为普遍，这使得不论是跨国公司还是跨国自然人均有来源于或存于境外的所得、收益和一般财产价值，国际税收产生的一个重要条件——跨国纳税人——产生了。其次，在这一时期，各国的税制结构发生了根本性的变化。19世纪末20世纪初所得税在发达的资本主义国家得到普遍实施，税制结构也由原来的流转税制演变为所得税为主体的税制结构，这是国际税收产生的又一重要前提。因为只有在征收所得税或一般财产税的条件下，才会涉及对跨国纳税人的跨国所得或一般财产价值的征税权在国家之间的划分问题，才会引起国家间的税收分配关系。所以，正是由于以上两个条件的共同作用，才促成了国际税收的产生。

在国家间税收分配矛盾产生的初期，有些国家从一国国内法的角度，单方面对国际间双重征税做出暂时的权宜处理；或是通过有关国家当局之间签订双边税收协定，就共同关心的问题，做出适应这些国家需要的各不相同的处理决定。随着国际经济交往的不断发展与纳税人所得和一般财产价值国际化的广泛出现，这种单方面权宜处理和非规范性的双边税收协定，已经不能适应形势发展的需要。为了用一种规范性的、能够为大多数国家共同接受的、比较完整和系统的国际税收协定示范文本来代替以往的不够完善的做法，在前国际联盟研究成果的基础上，1963年经济合作与发展组织（OECD），草拟并通过了一个《关于对所得和资本避免双重征税的协定范本》，以规范发达国家之间的税收分配关系。考虑到发展中国家的这种情况的，在《经合发组织范本》以后，由联合国经济及社会理事会通过一项决议，成立一个由8个发达国家和10个发展中国家代表组成的专家小组，并于1979年拟订通过了《发达国家与发展中国家双重征税的协定范本》，这个范本的内容，同样并不只限于双重征税问题，而是将国际税收关系的若干主要方面都包括进去了。不过，在某些具体问题的处理上，它与《经合发组织范本》并不完全一样。原因在于《联合国范本》的指导原则是，不仅要考虑到发达国家的情况，而且还要尊重发展中国家的不同利益。《经合发组织范本》和《联合国范本》这两个国际性的税收协定范本，尽管并不对任何一个国家具有法律上的约束力，但是，它们仍然可以在协调有关国家处理国际税收关系方面，起到重要的示范作用。

（二）国际税收的概念

国际税收就是指两个或两个以上国家政府，在对跨国纳税人行使各自的征税权力而形成的征纳关系中，所发生的国家之间对税收的分配关系。

国际税收与涉外税收不同。关于涉外税收，中国约定俗成的说法是国家税收中涉及外国纳税人的那部分税收。它体现为一国政府与其政治权力管辖范围内的外国纳税人之间的税收征纳关系，属于国家税收的范畴，但涉外税收又与国际税收有着密切的联系。两者的课税对象相同，均为跨国所得和跨国一般财产价值。两者均体现本国政府与外国纳税人和本国政府与具有国际收入的本国纳税人之间的税收分配关系。各国涉外税收制度的理论与实务是形成国际税收这门学科的基础。

国际税收与涉外税收虽有密切联系，但不能因此就认为本国的涉外税收就是国际税收，两者毕竟有所区别。其主要区别在于：

（1）立足点不同。一国的涉外税收立足于国内，处理的是本国政府对征税的问题，体现的是本国的对外经济关系。而国际税收主要立足于国家与国家之间，所处理的问题是国家与国家之间的税收分配关系。

（2）两者所反映的分配关系不同。涉外税收所反映的是一国政府与其管辖范围内的纳税人之间的税收征纳关系，是国家税收的组成部分。从税法角度来看，它属于国内法的范畴。而国际税收则是由两个或两个以上国家对跨国纳税人的征税所引起的国家间的税收分配关系，这种分配关系需要通过国家与国家间的相互协调来解决。

（三）国际税收学的研究范围

国际税收学的研究范围包括了以下三个方面：(www.xing528.com)

（1）管辖权的协调与国际双重征税的避免；

（2）国际避税和逃税的防止；

（3）国际税收协定。

（四）国际税收涉及的主体与客体

1.国际税收涉及的主体

该主体有两个：一是课税权主体；二是纳税主体。

（1）课税权主体是指国家法律所规定的各级征税当局。当不同国家的各级征税当局依法进行征税，从而引起它们相互之间的财权利益分配矛盾时，这些课税权主体就成为国际税收涉及的课税权主体。

（2）国际税收涉及的纳税主体是指跨国的纳税人，包括跨国自然人和跨国法人。

一个跨国的自然人或法人纳税人，只有在两个或两个以上国家承担双重交叉的纳税义务，就必然成为国际税收涉及的纳税人。

2.国际税收涉及的课税客体

国际税收涉及的课税客体只与对人税的征税对象有关，即所得税和一般财产税的征税对象有关。