税收的公平原则：纵向横向负担适应均衡

二、税收的公平原则

（一）税收公平原则定义

在准确定义税收公平原则之前，我们有必要从以下两方面认识和研究税收与公平的关系。

1.税收与社会分配公平的关系

税收具有在一定范围内纠正社会分配不公的作用，这一说法已被人们普遍认同。但是这种纠正社会分配不公的作用，却很难在税收实践中发挥。这是因为：

第一，税收具有强制性，以国家法律的形式颁布，属法律范畴；而社会分配公平与否，是以社会上人们普遍接受的道德标准来衡量的，属道德范畴；社会分配不公一般都是合法不合理的现象，用法律范畴的税收来纠正道德范畴的社会分配不公问题，已超出了税收的职能范围，一味用税收纠正这种不合理现象会失去税收法律的严肃性。

第二，再深入一层来讲，税收的作用对象是课税对象，既然被税收认定为是课税对象，那么它就是合法的，否则，这一部分财产或所得或行为就会被视为非法，对其应采取罚没办法而非征税办法，这样就要求税收对被视为课税对象的所有财产或所得或行为一视同仁，不去追究其是否合理，如此才能实现公平。

第三，对于无法做到明察秋毫的税收制度来说，没有能力去区分每一项具体纳税行为的合法性（因为迄今为止任何国家的法律都有漏洞），更何况去追究没有明确标准可供检验的合理性呢。因此，可以说，坚持税负公平原则不是去实现其自身分配之外的公平。

2.税收与自身分配公平的关系

就税收本身来说，也存在一个公平和合理负担的问题。税收本身的公平，就是指在不同的纳税人之间税收负担程度的比较，如果纳税人条件相同纳同样的税、条件不同纳不同的税，那么就可以认为税收是公平的。因此，公平是相对于纳税人的课税条件来说的，不单是税收本身的绝对负担问题。或者说，税收公平问题不能孤立地看税负本身，而要联系纳税人的经济能力或纳税能力。要实现税收本身的公平，必须使税收具备上述两个条件，即横向公平和纵向公平。做到横向公平，相对比较容易，只要明确规定纳税人的条件，并对每一条件规定一相应的税率就可以了。而纵向公平就要求条件不同的纳税人适用不同的税率，累进税率虽然符合这种要求，但是累进幅度与条件差距的相应性是设计累进税率的困难。累进幅度的大小直接关系不同条件纳税人的利益，影响的是一批人的纳税积极性。因此，税收本身的公平主要是指税收纵向公平。实现了纵向公平，也就可以说实现了税收的本身公平。

从上面分析可以看出，税收公平指的是税收本身的公平合理，而不应让税收干预其他社会分配。因为社会分配手段多样，在社会上出现了分配不公是某些领域内部的事，应在分配不公的环节上检查原因、寻找解决办法，若以税收分配手段来纠正不公，就是承认和默许税收分配前的不公平，只治标未治本，税收会因发挥这种额外的纠正作用最终影响本身的公平合理。因此，税收的公平原则是指税收本身的公平，即国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担保持均衡。

（二）税收的横向公平与纵向公平

横向公平是指经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，并且税收负担与其经济状况相适应。纵向公平是指经济能力或纳税能力不同的人应当缴纳不同的税收，各级纳税人之间的税收负担差别要同纳税人的经济能力或纳税能力的差别相适应。可以说横向公平是纵向公平的前提条件，只有同等条件的纳税人之间实现公平，不同条件的纳税人之间才会实现公平。

为实现横向公平，一般对同等条件的纳税人适用相同的比例税率；为实现纵向公平，对不同条件的纳税人采用累进税率。但是通过累进税率实现纵向公平是相对的。首先，累进税率不能普遍应用于所有纳税人，它最适用于处理个人收入的税负，而不能用来处理公司企业收入的税负。其原因是：第一，利润所得额的大小和企业规模有直接关系。企业规模大，发展生产所需要的资金也多，利润所得扣除必要的企业留利后，其相对的负担能力未必就一定高于小规模企业。如果采用超额累进税率，因为生产经营规模不同，就会出现联合起来的企业比独资经营的企业税负重，重工业比轻工业税负重的现象。第二，利润额大小和利润率的高低并不总是一致的。若是利润额大、利润率高，从而税收负担能力也大；若是利润额大而利润率低，从而税收负担能力并不大；若是利润额小而利润率高，从而税收负担能力并不小。在这种情况下，采取超额累进办法反而是不公平的。其次，就个人收入的课征来说，虽然可以且必须采用累进税率，但累进程度也是有限度的。最高一级累进税率如果过高，个人大部分收入都要作为税收上交国家，这样会妨碍个人努力增加收入，阻碍社会经济的发展。

（三）衡量税收公平的标准

要使税收既做到横向公平，又保证纵向公平，一个关键问题，是要弄清楚公平是就何而言的，即要确定以什么标准来衡量税收公平与否。税收理论界对税负公平标准大体有三种解释，即：受益原则、机会原则和负担能力原则。

1.受益原则

衡量税收公平的受益原则是指税收负担应该按纳税人从税收的使用中所得到的利益大小来分摊。

从表面上看，这一原则有一定的合理性，既然人们在日常生活中要偿付从私人经济中所得到的商品和劳务，那么人们也应对具有公益性的政府支出，按照其享受利益的多少作出相应分摊。例如，对汽车驾驶执照征税；对汽油消费征税；对汽车、轮胎征税等，都是根据纳税人对政府提供的公路建设支出享受利益的多少来征收的。如果税收不是按照纳税人享受政府支出利益的多少来课征的，政府提供的公共服务就成为对使用者的一种补助金，因为有些人享受这种服务是在其他人蒙受损失的情况下进行的。

实际上，根据纳税人受益多少来征税作为衡量税收公平的标准具有很大的局限性。因为它只能用来解释上述特定的征税范围，而不能推广到所有场合。比如它不能说明政府的国防、教育、社会福利支出的受益情况和纳税情况。每个人从国防和教育支出中享受的利益难以说清，也就不可能根据每个人的受益多少确定其应纳税额。至于社会福利支出政策，主要是穷人和残疾人享受的，按照这种观点，这些人比一般人享受的政府利益要多些，那么他们应该多纳税，而实际上他们的纳税能力很小或没有纳税能力，这又如何根据受益原则向他们多征税呢？(www.xing528.com)

因此，就个别税种来说，按受益原则征税是可能的，也是必要的，但就税收总体来说，按受益原则来征税是做不到的。显然，这条原则只能解决税收公平的一部分问题，而不能解决有关税收公平的所有问题。

2.机会原则

衡量税负公平的机会原则是指税收负担按纳税人取得收入的机会大小来分摊，即按纳税人支配的生产要素的量来分摊。如果纳税人支配的生产要素相等，在平均资金利润率决定价格的条件下，就是获得盈利的机会相等，对他们应征收相同的税赋；否则，纳税人的税负应有所差别。

以纳税人所掌握的盈利机会作为标准分摊税收，有利于商品经济条件下生产者之间的竞争，优胜劣汰，从而促进经济效益的提高，促进生产力的发展。这种主张作为理论虽然可以成立，但从实践看缺乏可行性。主要是生产要素的拥有量和经营者盈利多少并不是完全一致的。除此之外，还有许多客观因素是无法测度的，如气候的好坏对生产经营的影响就是无法数量化的。而且就连生产要素本身也无法测度它的盈利机会，如劳动者的素质；生产设备的先进程度；地理位置的优劣；等等。如果生产要素盈利机会的等级划分不合理，就会导致税负的不公平。

另外，税收是在价值创造出来之后征收的。如果按生产条件分摊税负，等于税负是在价值创造之前来分摊，必然存在税负与价值创造的脱节。从我国现阶段来看，在投资决策者和生产经营者还不是完全统一的情况下，如果因投资决策失误招致无效益，而让经营者按生产要素负担税收也是极不合理的。

虽然，对所有生产要素的使用都征税是不可行的，以机会原则衡量税负的公平有一定的局限，但是，对某些自然资源进行征税，并实行差别税率的做法，就是以机会原则为思想的公平税负的体现。例如，为了促进生产者之间的公平竞争，设立的资源税、土地使用税等税种就是以机会原则为指导思想的。

3.负担能力原则

衡量税负公平的负担能力原则是指税收负担按纳税人实际负担能力的大小来分担。进一步的问题是用什么来衡量纳税人的负担能力，针对这一问题主要存在着客观说和主观说两种争议。

（1）客观说主张以纳税人拥有财富的多少作为测试其纳税能力的标准。由于财富多用收入、支出和财产来表示，纳税人的纳税能力的测度，也就具体可分为收入、支出和财产三个尺度。

①收入通常被认为是测试纳税人能力的最好尺度，因为收入最能决定一个人在特定时期内的消费或增添其财富的能力。以净收入作为衡量纳税人负担能力的尺度比较切实可行，最能说明和最终说明纳税人负担能力的就是企业和个人所得。这也是迄今多数国家选择所得税作为主体税的主要原因之一。但是问题并不如此简单，收入尺度对以下问题就难以解决。如计税收入一般都以货币计算，所得税难以处理货币收入与实物收入税负公平问题；对于勤劳所得和不劳而获的意外所得或其他收入，统统视作一般收入来征税，所得无法对其公平区分；以收入为标准对纳税人征税无法反映出其经济地位。在上述问题存在的前提下，仅按收入征税，勿说实现纵向公平，即使从横向的意义上看，也不可能认为是公平的。

②消费支出充分反映纳税人的支付能力，可作为测度其纳税能力的又一尺度。而且，个人消费支出也可通过纳税人的总收入情况来估算，进而可根据消费支出数字设计税率。但以支出作为衡量纳税人支付能力的标准来判断税负是否公平，这样做同样也存在着现实可行性和局限性并存的矛盾。一方面，纳税人多储蓄、少消费可以少纳税，不储蓄或借债消费就要多纳税，这样通过税收调节可限制消费，鼓励储蓄，用投资发展生产。另一方面，偏好储蓄的人和借债消费的人，在获取相同收入的情况下，虽然负担能力相同，但实际的税收负担存在差别；而且按消费支出纳税会延误国家税收及时入库。

③财产也可以被认为是衡量纳税人纳税能力的合适尺度。财产代表着纳税人一种独立的支付能力。一方面纳税人可以利用财产赚取收入；另一方面纳税人继承遗产或受赠财产，也会增加其纳税能力。但是财产尺度也存在着一些缺陷：一是数额相等的财产并不一定会给纳税人带来相等的收益；二是有财产的纳税人中，负债者与无债者情况不同，财产中的动产与不动产情况也不同；三是财产形态多样、情况复杂、估价困难；四是财产对个人的负担能力的表现有限，如一次消费代表纳税人的负担能力，但不属财产的表现范围。因此以财产反映纳税能力也会产生不公平。

从客观说所主张的三种衡量纳税人纳税能力的尺度来看，无论哪一种都有一定的可行性，也难免片面性。绝对准确地、公允地测试纳税能力的尺度，实际上难以找到。因此，现实中可行的办法只能是，以一种尺度为主，同时兼顾其他两种尺度。

（2）与客观说的观点不同，主观说则认为应以纳税人因纳税而感受的牺牲程度大小作为设定其纳税能力的尺度。对牺牲程度的测定，以纳税人纳税前后从其财富中得到的满足的差量为结果。纳税对纳税人而言是一种经济上的牺牲，如果税收能使纳税人的效用牺牲相同，这就是符合公平原则。而测度效用牺牲具体又有均等牺牲、比例牺牲和最小牺牲三种尺度。

①均等牺牲要求每个纳税人因纳税而牺牲的效用相等。根据边际效用递减规律，人们的收入与其边际效用呈反方向变化，也就是低收入者的货币边际效用大，高收入者的货币边际效用小。为了使每个纳税人牺牲的总效用相等，就须对边际效用小的收入部分征高税，对边际效用大的部分征低税，这样才能实现税收公平。

②比例牺牲要求每个纳税人因纳税而牺牲的效用与其收入成相同比例。虽然个人收入的增加伴随着的是边际效用的减少，但收入高者的总效用比收入低者的总效用还是要大，因此，总效用大者应担负多一点税，总效用小者应纳较少的税，从而使征税后各纳税人所牺牲的效用与其收入成相同比例，以实现税收公平的目的。

③最小牺牲要求全社会所有成员因纳税而蒙受的总效用牺牲最小。要做到这一点，就纳税人个人的牺牲来讲，如果一个纳税人的最后一个单位货币的效用，比另一个人的最后一个单位的纳税货币的效用小，那么就应该将后一个纳税人所纳的税收加到前一个人身上，使得二者因纳税而牺牲的最后一个单位货币的边际效用相等。如果让每一个纳税人完税后因最后一单位税收而损失的收入边际效用彼此相等，这时的社会总牺牲效用是最小的。

总的说来，在以什么作为衡量税收公平的标准这个问题上，目前仍未在税收理论界取得一致意见，但是，研究内容上已表现出一种趋向，即负担能力原则已受到普遍关注。