反税收协定滥用的解决方案

第四节　反税收协定滥用

由于国际税收协定对缔约国一方或缔约国双方的居民纳税人提供了许多方面的利益，所以跨国纳税人从税收筹划的角度考虑，均乐意选择在税收协定网络比较发达的国家投资和经营。但是，有一些本来不具备税收协定所规定的人的适用范围的跨国纳税人，想方设法迂回曲折地以居民纳税人的面目出现，来获得本来得不到的税收优惠。这种滥用税收协定的行为，损害了缔约国的经济权益，同时也妨碍了跨国纳税人正常的市场竞争。

美国是最早立法反滥用税收协定的国家。美国从1945年就开始对滥用国际税收协定采取了对策。当年美国和英国签订了一份《对所得税避免双重征税和反对偷漏税的协定》，该协定第16条规定，缔约国一方居民公司支付股息给缔约国另一方居民公司，如上述公司关系的存在是以“安排或提供”低税为主要目的，则所支付的股息不能按税收协定限定后的5%优惠税率课征预提税。这里所说的“安排或提供”低税待遇的规定，便是对滥用税收协定的一种限制。此后，美国对外缔结双边税收协定时大都加入了“反滥用”的规定，在其对外缔结的35个税收协定（占总数的2／3）协定中，或多或少都含有反滥用税收协定的条款。

目前，防范跨国纳税人滥用税收协定，已成为许多国家在签订税收协定和加强税收征管时关注的重点。国际税务专家把各国通过签订双边税收协定的反滥用条款常用规范归纳为以下6种基本方法：

1.节制法（Abstinence Approach）

要求一国应避免与低税国家或易于建立导管公司的国家签订税收协定，尤其是应尽量避免与避税地签订税收协定。这是因为非缔约国的跨国纳税人往往利用这些国家或地区建立导管公司，通过税收协定关系来谋取各种原来不应享受的税收优惠待遇。

2.排除法（Exclusion Approach）

在双边税收协定中，把被课以低税的居民公司（如控股公司），排除在享受协定优惠待遇的范围之外。比如，奥地利与卢森堡签订的税收协定第26条（1）规定，协定不应适用于依据卢森堡法律规定成立而由奥地利居民拥有的持股公司所取得的利润及其收入分配。同样，卢森堡同丹麦、法国、联邦德国、加拿大等国的协定也包含上述“例外”的条文。

3.详查法（Look Through Approach）

也称“受益所有人法”（Beneficial Owner Approach）。这种方法规定一个公司是否能享受税收协定优惠，不仅取决于公司的居住国，而且要看其股东的居住国，以及不考虑公司的名义股东，而是考虑其受益人，即最终接受股息者的居住国。比如，美国《所得税条例范本》第16条指出，公司享受协定税收利益的条件是，该公司75%以上的股权为缔约国任何一方的居民或美国公民所拥有，或者系缔约国任何一方证券交易所认可的股票公开上市的股份公司。荷兰近期同英国、澳大利亚、马耳他、新西兰、巴基斯坦、斯里兰卡、波兰等国签订的修订税收协定中都包含有收款人最终应是受益所有人的限制性条文。(www.xing528.com)

4.承受税负法（Subject to Tax Approach）

规定享受税收协定优惠，须以获自一个缔约国的所得在另一缔约国承受起码的税负为基础，借以防止跨国公司的同一所得在缔约国双方均不纳税，而形成双重免税。例如，比利时与英国、瑞士签订的双边税收协定就是以居民所在地国征税作为收入来源国提供低税率优惠为前提条件。丹麦、英国双边税收协定明确规定，丹麦母公司从英国子公司取得分配的股息，如母公司拥有子公司25%以上的股权，丹麦免予课税，但是前提条件是，此项股息在英国征税。

5.渠道法（Channel Approach）

这种方法的目的是防止非缔约国的纳税人在缔约国一方设置导管公司作为踏脚石，来滥用税收协定。税务主管部门通过调查跨国公司的组织形式及其相互关系的渠道，以堵塞这一方面的漏洞。前联邦德国与瑞士的双边协定第23条规定，瑞士居民取得来自联邦德国的利息、股息或特许权使用费，如该公司股权被第三国居民所控制或者其收益通过该公司传输给第三国居民，则不得享受协定提供的税收优惠。

6.真实法（Bond Fide Approach）

这种方法规定对那些不是出于真实的生产经营目的，而只是为了谋求税收协定优惠的纳税人，不得享受协定优惠。为此须考察公司的建立动机、公司的交易额和纳税额以及公司的股份是否在批准的股票交易所登记等因素。英国、荷兰税收协定第11条关于利息的条文规定，协定不适用于只是为了谋取协定优惠，而不是为了“真实”的商业往来需要的利息收付。该协定第10条关于股息的条文，也有类似的规定。

滥用税收协定的种种动向，已不只受到有关缔约国的警觉从而采取反滥用措施；一些重要国际组织也已对此表示严重关注，并开始提出防范税收协定滥用的各种建议。经合组织自1992年起即曾多次修订税收协定范本，其中对通过“传导公司”滥用税收协定的现象，提出应按“实质重于形式”（Substance over Form）原则，一般不能通用协定优惠条款，但同时也说明，须注意不能因此而妨碍业务上的必要措施。

1998年4月，经合组织提出治理有害税收竞争的报告，同时建议，由于国际税收竞争，可能导致不应享受协定优惠的跨国纳税人滥用税收协定掠取优惠，必须通过协定，对受益者严格限制。经合组织财政委员会将对此作出规定，供有关国在谈判时参照执行。

又由于各国对合伙企业的征税方式不一，有的视同公司，就其本身征税，有的就合伙人征税，不把合伙组织视为法人。为此，税收协定优惠如何适用于合伙组织，就产生了漏洞。合伙人还会涉及多国居民，因而会影响多个税收协定，更会通过协定滥用选择最低税负以达避（逃）税目的。为此经合组织特地于1998年8月16日发布了关于合伙企业应如何适用税收协定范本的报告，并建议当缔约国意见不一时，先由所得来源国按协定征税，居住国准予抵免，同时加强缔约国之间的情报交换。这就既可防止协定滥用，又可避免重复征税。