跨国公司生产销售中的主体税种

第一节　跨国公司的生产及销售中的主体税种

上一章中，我们主要分析了跨国公司在进行投资及研发决策时如何使税负最小化、合理化。下面我们将讨论跨国公司在具体在生产经营和销售的决策中的税收筹划，首先从国际税收涉及的征税对象出发，分析生产经营过程中的重要税种。

一、对物税和对人税

因为世界各国的税收法制和规定差异，不同国家和地区的税种是互不相同的，我们从税收与具体征收的目的物的联系出发，将各个税种分为两大类：与具体征收的目的物直接联系的我们称为对物税；相反，不与具体征收的目的物直接联系的我们称为对人税，即以个人（包括自然人和法人）的收益或所得为征税对象。

（一）对物税

对物税的征税对象范围极其广泛，既包括流转中的具体商品，如日用百货、机器设备、器材器械等，又包括某些存在的某项具体财产，如房屋、土地等。我们根据这两层分类，将以流转中的具体商品为征税对象的税种称为流转税，如销售税、周转税、国内消费税和增值税等等；将以某些存在的某项具体财产为征税对象的税种称为个别财产税，如土地税和房产税等等。

因为对物税的征税对象在某一时点上的归属是明确的，即它只能属于一个国家或地区，而不能同时属于两个或以上的国家地区，所以一般不会发生跨国双重交叉征税的问题，对物税也就不可能成为国际税收涉及的课税客体。

（二）对人税

对人税以个人的收益或所得为征税对象，不与具体的目的物相联系，它分为所得税和财产税。前者如公司所得税、未分配利润税、利息所得税、租赁所得税、资本利得税、外商投资企业和外国企业所得税等等；后者如财富税、资本税、继承税、赠与税等等。需要指出的是，我国尚未开始征收一般的财产税。

我们可以看出，对人税与收益或财产的所有人（包括自然人和法人）直接联系。当所有人具有跨国身份时，这种所得或财产税便有可能成为跨国的，并可能被它们所跨越的国家交叉重叠征税。

综上所述，我们可以得出结论：跨国公司经营中涉及的国际税种，只是以收益或所得为对象的所得税和以财产为对象的一般财产税。下面我们就这两种税种详细展开分析。

二、跨国收益或所得的分类

跨国所得指一国纳税人取得的收益来源于另一国的所得。由于各国所得税的立法思想和所采取的所得税制度不同，每个国家对跨国纳税人的跨国所得进行征税所使用的税种及其所包括的征税对象的范围也互不相同。各国所得税的立法思想主要有以下两种：

一种是“所得源泉说”，以此为立法思想的国家认为，应税所得必须具有一种循环出现、反复发生的源泉性质，才能被视为应税所得而征税。至于一些临时或偶然发生的，并不会循环出现的源泉性的收入，则不应该被视为应税所得而征税。

另一种是“净资产增加说”，以此为立法思想的国家认为，凡属足以带来资产增量或负债减量的部分，都应该列入对跨国所得征税的具体征税对象范围之内。因此，在奉行“净资产增加说”立法思想的国家，对跨国纳税人的跨国所得进行征税所涉及的具体征税对象的范围非常广泛。

我们按跨国收益或所得性质的不同，将它分为以下四类：

（一）跨国一般经常性所得

跨国一般经常性所得是指跨国纳税人在通常情况下可以恒久取得的跨国所得，大体可以分为投资所得、劳务所得、经营所得、租赁所得和其他所得。投资所得包括股息、利息以及转让专利或产权所得到的特许权使用费等；劳务所得指跨国个人所取得的工资、薪金、奖金和津贴等；经营所得即营业利润，是指跨国纳税人在某个固定场所从事农工业、商业、服务业等生产性经营活动所得的收益；租赁所得顾名思义，即出租得到的租金收入。

各国在所得税制度方面，有的采取综合税制，有的采取分类税制，还有的国家同时兼采分类与综合二元税制。不同税制的国家，虽然都把跨国一般经常所得作为国际税收的对象，但却是通过不同的税种来征收的。采取综合税制的国家，通过例如工资和劳务报酬所得税、财产租赁所得税、工商业所得税等税种，来分别对上述相应的那部分跨国一般经常所得进行征收。在采取综合税制的国家，则是通过公司税和个人所得税等所得税税种，对上述跨国一般经常所得，分别以跨国法人或跨国自然人为依归，经过综合相加，然后据以征收的。兼采分类与综合二元税制的国家，如伊朗，对跨国自然人首先通过例如工资和劳务报酬所得税、利息所得税、不动产所得税、工商业所得税等分类所得税种，来对相应的那一部分跨国一般经常所得进行征税，然后，再在一定条件下，通过如补充所得税的综合所得税种，对跨国自然人的跨国综合所得进行征税。

此外，在各国中央政府按不同所得税种进行征税的同时，地方政府多半也要征收地方所得税。尽管不同国家的地方所得税计税基础不尽相同，但他们的具体征税对象仍为跨国一般经常性所得。地方所得税主要有两种计征方法，一种以意大利为代表，其政府所得税和地方所得税的计税基础均为跨国一般经常性所得。即：

个人（或公司）所得税税额＝跨国一般经常性所得×

　　　　　　　　　　　　　个人（或公司）所得税税率

地方所得税税额＝跨国一般经常性所得×地方所得税率

另一种以加拿大为例，其地方所得税计税基础为个人（或公司）所得税税额。即：

个人（或公司）所得税税额＝跨国一般经常性所得×

　　　　　　　　　　　　　个人（或公司）所得税税率

地方所得税税额＝人（或公司）所得税税额×地方所得税率所以，得出：

地方所得税税额＝跨国一般经常所得×个人（或公司）所得税税率×

　　　　　　　　地方所得税率

从上面的式子我们可以看出，虽然第二种情况的地方所得税计税基础是个人（或公司）所得税税额，但也是通过跨国一般经常性所得连乘两个税率得来的，因此，这种地方所得税的税基依旧是跨国一般经常性所得。

（二）跨国超额所得

跨国超额所得是指跨国纳税人所取得的超过一般经常性所得标准的那部分跨国所得。这类所得大多是在特殊情况下取得的。例如，利用所经营行业的自然资源优势或其他方面的优越条件，能获取超过一般性行业的更多的所得；利用战争造成的特殊环境，可以获取比和平时期更多的超额所得。因为这类所得的特殊性，它不像跨国一般经常性所得那样，成为每一个国家政府在国际税收上都要涉及的客税对象，而只是被一部分国家政府列为特殊的客税对象单独征税，如战时利得税、暴利税、超额所得税等。跨国超额所得的计算方法通常有两种，即“标准基期法”和“标准投资利润率法”。

“标准基期法”是以跨国一般纳税人在某一标准基期内（正常获利年度）实际发生的所得作为跨国一般经常性所得，凡是超过这个基期实际所得的部分，即作为跨国超额所得。政府除了要对跨国公司每年的实际年度跨国所得征收公司所得税外，还要对超额所得征收超额所得税。公式如下：

跨国超额所得＝实际年度跨国所得－标准基期跨国一般所得

超额所得税＝跨国超额所得×超额所得税税率

“标准投资利润率法”，即由有关国家政府规定一个统一适用于各行各业，或分别适用于不同行业的，一般条件下每百元投资额所应获得的年利润额，即标准投资率，然后根据跨国纳税人在实际年度获取的年利润额，即标准投资利润率，然后根据跨国纳税人在实际年度获取的跨国所得，从中减去按标准利润率推算出的当年投资额的跨国利得。通过以上方法即可求出超额所得，进而乘以特定的超额所得税率，得出应纳超额所得税税额。公式如下：

跨国超额所得＝实际年度跨国所得－当年投资额×标准投资利润率超额所得税＝跨国超额所得×超额所得税税率

（三）跨国资本利得

跨国资本利得是指跨国纳税人通过出售或交换房屋、股票、债券、商标和专利等一些资本项目所得的毛收入，从中减去购入价格以后的那一部分差额。我们前面所提到的具有不同立法思想的国家，对跨国资本利得的看法和征税方法是不同的。在以“所得源泉说”为所得税立法思想的国家看来，跨国资本利得同农、工、商业和交通运输业等营利事业所获取的跨国所得相比，是根本不同的。后者具有循环反复发生的源泉性质，通常在一个纳税年度内循环发生一次到多次，所以属于跨国应税所得，应成为国际税收的征税对象。而跨国资本利得则不具有循环反复发生的源泉性质，例如：房屋出售所得，大多是若干年后才偶尔发生，不属于跨国应税所得，也就不应该成为国际税收的征税对象。

但以“净资产增加说”为所得税立法思想的国家，认为跨国资本利得同农、工、商业和交通运输业等营利事业所获取的跨国所得相比，没有实质性差异，因此将其列入国际税收的征税对象。跨国资本利得具体的计算公式为：

跨国资本利得＝出售跨国资本项目的毛收入－购置原值（或折旧摊销后的账面净值）。

至于对跨国资本利得进行征税的税种，大致有两种做法：一种是对资本利得单独征税，设立资本利得税或财产收益税，采用较低的比例税率征收；另一种做法是把跨国资本利得合并到跨国一般经常性所得中，按一般的公司所得税和个人所得税征税，我国采取的就是这种方法。

（四）跨国其他收益或所得

跨国其他收益或所得是除上述三类跨国所得以外的某些非经常性的跨国所得。如跨国负债豁免、跨国非独立劳动者的一次性补助等，均属于非经常性的跨国所得。对于这一类非正常的跨国其他收益或所得，是否列入国际税收涉及的征税对象进行征税，各国之间是很不一致的。例如在新加坡，跨国自然人所取得的一次性抚恤所得，不列为国际税收的征税对象，但经常性抚恤所得，却要列为国际税收的征税对象；在我国，跨国自然人所取得的抚恤所得，无论是否为一次性的，都不列为国际税收的征税对象。

在把跨国其他收益或所得列为国际税收涉及的征税对象的国家，通常是与跨国纳税人的跨国一般性经常所得合并，综合适用公司所得税或个人所得税的税率计算征收，而很少有将跨国其他收益或所得另立税种，单独进行征收的。

三、跨国一般财产价值的分类

国际税收涉及的一般财产税的征税对象是跨国一般财产价值。所谓跨国一般财产价值是指跨国纳税人全部财产的综合货币表现。根据该类财产价值的不同表现形式，可以将其划分为跨国一般静态财产价值和跨国一般动态财产价值。

（一）跨国一般静态财产价值

所谓跨国一般静态财产价值，是指跨国纳税人在一定时期内处于相对静止状态的各项跨国资产的价值的总和。将其列为国际税收的征税对象的国家有荷兰、瑞典、巴基斯坦、印度等，但我国目前尚未对此进行征税。

对跨国一般静态财产价值所适用的税种，对跨国法人而言，有资本税和一般财产税。征税方法大致以跨国一般固定资产净值为计税基础，即以资产总值减去负债后的余额为征税对象。

（二）跨国一般动态财产价值

所谓跨国一般动态财产价值，是指一般财产税类中因无偿转移而发生所有权变化的那部分跨国一般财产价值，不包括在转让中所实现的跨国一般财产收益的价值（通常被列为资产利得征收资产利得税）。作为国际税收涉及的征税对象的跨国一般动态财产价值，它所适用的税种有遗产税、赠与税和继承税等。具体的征税方法不同的国家不尽相同。有的国家如美国，对跨国一般财产所有者的生前转移（赠与）和死后转移（遗产）采取分立税种，合并适用超额累进税率进行计算征收的；也有的国家如英国，却是专门设立统一的资本转移税税种合并进行征收。

四、主要国家对跨国法人的税收概况

（一）美国(www.xing528.com)

美国的税法规定，在美国各州政府注册的公司，不管其总公司或管理机构在什么地方，其来源于世界范围内的收入都要向美国纳税。按美国的税法，在外国股东与本国股东组成的合资企业中，当本国股东拥有的股权在50%以下时，其利润不向美国纳税；只有当合资企业向美国股东发放或给付租金、利息以及劳务报酬时，美国股东才作为纳税人向美国纳税。

美国税法的涉外征税对象就是美国纳税个人及法人取得的国外收入来源收入。主要有：（1）股息。外国公司付给美国纳税人的股息都构成外国来源收入，但该外国公司必须只有50%以下的毛利与美国贸易和商业经营有实际联系的，才全部算是美国国外来源收入。（2）利息。外国公司付给美国纳税人的利息都构成外国来源收入。（3）劳务报酬。美国纳税人在美国以外从事劳务活动的报酬，构成国外来源收入，不管付款人的居住地、付款地和合同签约地如何。（4）租金和特许权使用费。产生租金和特许权使用费的财产位于美国之外，构成国外来源收入。（5）美国纳税人出售美国境外的不动产收入，构成国外来源收入。（6）除不动产以外的一切个人财产的购置和销售，发生在国外的收入，构成国外来源收入。（7）来自大陆架自然资源的收入。这部分由于受到国际法争议的影响，不很明确。

美国税法对离岸投资公司的规定：1997年减税法案前，依据办公地原则，只有具备公司的大多数经营功能的公司或合伙企业才可被视为离岸公司，才可以享受免除资本利得税和全部股利或利息的美国税收优惠。新税法修订后，为吸引外国投资者在美国投资，免除了对办公地的要求，只要是以自己的账户进行股票证券投资交易的外国人，就视为离岸公司，免除资本利得税和全部股利或利息的美国税收。

对国内外投资者，美国税法有一系列联邦税收优惠政策。这些规定有加速折旧、无形资产摊销及营业净损失移后抵扣国外税款的减免。美国的公司所得税法规定：折旧期限为3年、5年、7年的公司财产，采用200%的余额递减折旧法，余额再采用直线折旧；折旧期限为15年和20年的公司财产，采用150%的余额递减折旧法。

（二）英国

1.英国采用的是管理及控制中心标准

公司的管理控制中心在英国，则被称为居民公司。判断管理控制中心通常依据董事会开会地点，而不考虑主要的经营中心所在地。

2.英国税法规定

外国公司的分支机构与本国公司同样纳税，资本利得作为普通所得税。最低所得税按公司资产调整价值的2%确定，当确定所得税时，需要运用最低所得税（即资产的2%）与一般制度（即净利润的30%）相比较，两者的较高额为公司的应纳所得税。新机器和设备在第一年和第二年不承受最低所得税；出口公司的应收账款和存货也不承受最低所得税。

3.集团公司的税收优惠

英国税法对集团公司课税有某些优惠措施，英国的集团减除规定允许纳税损失可以在同一公司集团的成员之间转移，利用转移可以冲抵利润的损失，包括营业损失、超额利息、超额折旧或资本备抵等。为了有资格获得这种优惠，公司必须有75%的成员关系来构成为此目的的集团公司。假定在公司间存在必要关系，损失通常可以转移给集团中的任何公司。

4.外国来源股息

从持有外国股份中收取的股息，要作为应缴的公司税的所得来处理。借助于外国税收抵免机制，或是根据英国与子公司所在国之间的税收协定，或是根据单边减除，可以避免所在国与母国的双重征税。抵免以与有关股息相关的英国公司税额为限，它是参照各项所得来源计算的，既不采用分国限额为基础，也不采用全球综合限额为基础。任何抵免或没有使用的部分抵免，不可以向以后结转或转回以前的会计期间。

5.支付给国外关联企业的股息、利息和特许权使用费

公司在向海外关联企业支付股息时，必须按正常方式支付预提所得税。支付给国外关联企业的利息及特许使用费版权费，在扣除25%后再计征所得税。许多协定对此类支付款提供较低的预提税税率，或者规定征预提税；但只有在款项的支付不超过正常交易水平时，才可以获得上述税收抵扣。支付给关联企业的利息适用较低预提税税率时，应对付款方的自有资产与其债务的比例进行检查，若此比例低于1∶1，该企业将不能将其支付的利息进行税前扣除。

如果税收协定取消，那么利息不可扣除，或虽可扣除，但适用25%的非税收协定预提税率。被拥有75%股份的英国子公司支付给国外母公司，或另一国外的被同一母公司拥有75%股份的兄弟公司的利息，不适用有关税前扣除的规定。

6.资本弱化

资本弱化是指跨国公司为了减少税额，采用贷款方式替代募股方式进行的投资或者融资。虽然英国税法在资本弱化方面没有明确规定，但却对能分配的股息制定了特别条件：（1）贷款者是非英国公司；（2）借款者是英国公司；（3）贷款者拥有借款者75%的股份，或者一家非英国公司同时拥有借款者和贷款者75%的股份。

（三）德国

1.所得税

企业留成利润的公司所得税率为45%，已分配利润的税率为30%，纯股息应征25%的预提税，从1995年开始，按应税所得的7.5%征收统一附加税。非居民常设机构的公司所得税率为42%，但因为开征统一附加税的原因，实际税率为45.15%。

2.公司集团

德国是在法律上承认公司集团经济真实性的国家，所以公司集团具有在税收上选择被作为一个单一实体对待的机会。这种选择使得公司集团有可能为了公司税和交易税的目的，把一个集团各成员的利润和损失合并在一起。单一实体的规定也使一个集团就其集团内部的交易免交增值税。财务一体化、控股公司与受控公司经济管理方面的一体化共同决定了是否可以作为单一实体来交纳公司税。一体化的公司必须签订一份至少为期5年的利润转让合同，控股公司承担受控公司（必须是德国公司）的损失或取得其利润。此外，控股公司是外国公司时，公司必须在德国建立一个分支机构。

3.外国来源股息的免税优惠

免税优惠适用于免税股息的每一次再分配，其结果是，对来自于国外的免税所得在公司之间的股息分配给予了100%的免税优惠。根据欧盟法规或税收协定法规，对免税股息所得进行分配时，仍按25%的税率缴纳预提税。

跨国公司给予外国公司驻德国常设机构的股息享受免税优惠。取得免税优惠的资格必须符合以下两个条件：（1）驻德国常设机构必须在下属公司至少持有10%的股份；（2）外国公司的股份必须是属于常设机构的资产，其所得也必须是依照税收条约准予免税的，以免拥有常设机构的外国公司是一家德国公司。

4.对外国子公司出售股票的资本利得免税优惠

德国公司出售外国子公司的股票，或由于清算，或由于名义股东减少而得到的资本利得，可根据一定的情况给予免税。外国公司在德国的分公司由于转让或出售外国股票所得的资本利得，也可免税优惠。

德国税法规定的上述免税的条件有：德国母公司必须符合根据德国适用所得税协定因公司间参股而享受免税的条件。如果参股权至少在10%，那么实行参股权免税时，不考虑税收条约中高于最低参股权的要求；如果条约包括所谓的活动条款，则资本利得免税必须充分满足这个条件。如果德国与来源国未签订税收协定，当资本利得满足德国国内法关于税收间接抵免的要求时，也可免税。外国子公司的所得必须全部或基本上全部来自“活动的来源”，并且，德国母公司必须在财政年度结束前的连续12个月内，占有外国子公司至少10%的股权。

（四）法国

1.公司所得税的纳税人和税率

法国税法规定，公司所得税的纳税人包括私营有限公司、股权有限合伙公司、股份公司和外国公司设在本国的分支机构。一般合伙企业、合资经营企业以及有限责任合伙企业也可作为纳税人，缴纳法人所得税。法国利润一律实行33.33%的税率，短期资本利得税率为33.33%；长期资本利得税率为18%。对外国公司的分支机构和任何形式的常设机构，视同国内公司一样课税。

2.公司集团

法国在1988年初引进真正的集团课税，使得在同一集团内各公司实现的利润与损失相互冲抵。通过实行这种选择性税制，母公司就由其法国子公司组成的集团的全部所得缴纳应纳公司税（母公司必须至少拥有子公司股份的95%）。

此外，法国还有另一种公开纳税制度，因为此种制度只有在例外情况下才会被特别批准实行，所以只有少数公司集团使用该制度。它使一个法国公司把全部来自法国和外国子公司（至少控股50%）的所得包括在自己的所得中。

3.支付给国外关联企业的股息、利息和特许权使用费

法国公司支付给外国关联公司的股息应缴纳25%的预提税，股息收入者有权要求本国给予税收抵免。发生在法国境外的有关借款和债券的利息可以免缴预提税。支付给非居民的其他利息按下列税率征收：（1）1987年1月1日后发行的公债，以及其他一些在特定条件下发行月的债券免税；（2）从1990年起发行的长期借款债券、债券、存款、担保金、往来账户等的利息，税率为35%；（3）特别债券、可转让的贷款权、股东停止的账目的利息，预提税税率为15%。

4.税收抵免

法国许多税收协定对投资所得的预提税给予税收抵免；国内税法规定在一定条件下，从国外子公司分得的股息可享受税收优惠待遇。（1）职业培训抵免。（适用于1991－1992年度）。公司免适用于提高职业培训费时，可抵免本年职工培训费比以往年度增加额的25%，抵免最大额为100万法郎。（2）工作时间制度的调整。雇员在10人以上的工商企业可以得到税收抵免，但条件是公司与雇员达成有关在1990年、1991年、1992年公司降低雇员工作时间及同时提高固定资产利用率的协议。这项抵免在协议生效后3年实施。（3）科研经费。该项抵免给予那些经法国政府批准在法国境内从事研究活动的研究中心。从1991年度开始，以边际基础来计算新增加研究费用的税收抵免，费用支出包括：专门用于研究活动的资产的折旧，包括专利权及在1991年1月1日后完工的建筑物；工资及分配给研究人员的创新相关费用；其他费用，但总额有限定。

（五）日本

日本法人税的纳税人分为国内法人和外国法人两类。国内法人是指总部或主要办公地点设在日本的公司，外国法人是指在外国组建的公司。国内法人要就其世界范围内的所得缴纳法人税，而外国法人则就其在日本境内的源泉所得缴纳法人税。日本境内的源泉所得分为以下11类：

（1）劳务所得；

（2）在日本的商业借款所得；

（3）中小企业风险准备金；

（4）在日本经营活动及资产运用所得；

（5）来自国内公司的红利；

（6）从日本国内的不动产取得的所得；

（7）在日本做广告得到的收益及其他利益；

（8）在日本从事经营的个人支付的特许权使用费；

（9）来自在日本有经营场所的企业支付的寿险或类似合同而交付的年金；

（10）向在日本有经营场所的自治合作社投资而获得的利润分配；

（11）中小企业风险准备金。存款利息所得，限于来自日本国家与地方政府发行的公债券或国内公司发行的债券的利息，以及来自在日本有营业场所的银行储蓄产生的利息，或联合信托业务与开放信托投资的利息所得。

日本税法规定，国内公司境外所得已缴纳的外国税收，可以在应纳法人税和居民税中获得抵免。抵免限额为各种或各国来源所得总额按日本的相应税率计算所得出的税额，超限额部分可以在以后5年内结转。外国税收抵免首先冲抵国税，然后任何超过30%的国税抵免限额的部分可以用于抵免居住税。税收有直接抵免和间接抵免，日本公司拥有外国公司至少25%的股权才可以获得间接抵免。若日本国内公司在发展中国家设有分支机构和子公司，还可以享受税收饶让的待遇。