研发投资的税收筹划技巧

第四节　研发投资的税收筹划

在讨论了跨国公司在投资决策阶段的税收筹划的一般方法后，我们再把重点放在投资的一种特殊形式——研发投资上。在现代社会，企业的研究与开发（R＆D）能力在一定程度上决定着企业或企业集团的竞争力和增长潜力。纵观全球知名的跨国公司，无一不重视对研发的投资。研发作为企业的核心竞争力，以往主要集中在母公司。如今，跨国公司一改以母公司为研发中心的传统格局，根据不同东道国在人才科技实力以及科研基础设施上的比较优势，在全球范围内有组织地部署研发机构。

自从我国入世后，跨国公司大举进入我国，跨国公司500强中已有400多家在中国投资，并建立了400多家研发机构，进行一系列长期或短期的研发活动。研发作为企业投资的一种形式，也需要对这个过程进行综合的税收筹划，以达到跨国公司总体利益最大化的目标。纵观全球，跨国公司的国际研发通常包括两种安排方式：一是以母公司作为研发中心，并将母公司居住国开发的技术向集团内其他公司转让；二是跨国公司集团利用各国优势，在全球范围内安排研发机构。下面我们将从这两个方面来展开。

一、母公司的研究成果向集团内其他公司转让

1.特许权使用费支出的税收扣除

跨国公司在其母公司居住国开发新技术，然后以签订知识产权转让合同等形式让给国外分公司。这样，跨国公司的国外分公司就要向母公司支付特许权使用费。在进行税收筹划时，应充分考虑到分公司用于科学实验或购买专利、许可证、专有技术等费用在所获利润中扣除的可能性，从而设法避免较高的税收负担。

获得这种扣除，必须按相应的税法条款来证明支出的合理性。这里的问题是，由于知识产权的非物质性，特许权使用费金额的大小及其定价的依据难以控制和作出正确的评估，跨国公司完全有可能以特许权使用费的形式，将自己的部分利润从母公司所在的高税区转移到国外。为此，不少国家不承认专利基地公司以及支付给它的特许权使用费。

例如，德国税法不允许在计算应税所得时从总收入中扣除支付给外国基地公司的特许权使用费。依据德国的法律，基地公司必须是德国母公司参与的股份超过50%的公司，而且基地公司所在国的所得税率不得超过30%。

2.组建无形资产控股公司

除了利用特许权使用费支出的税收扣外，组建无形资产控股公司也是跨国公司常用的税收筹划方法。

当跨国公司各国的分公司把利润以特许权使用费的形式汇回母公司所在国时，要交纳预提所得税。各国的预提所得税税率不尽一致，幅度为0～30%；此外，各国对特许权使用费定义的解释也不一致。下表列出了部分国家的预提所得税税率及其纳税范围。如果有关国家之间签订有避免所得和资本双重征税的双边税收协定，那么特许权使用费的汇出按协定规定的限制税率征税。

表5－1　各主要国家特许权使用费的预提所得税率

续表

研发活动对特许权使用费的预提所得税率的反应十分显著：如果外国分公司所在国对特许权使用费的汇回征收较高的预提所得税，那么就会鼓励外国分公司在东道国从事研发活动。也就是说，外国分公司对高特许权使用费作出的反应是减少支付特许权使用费，而在东道国从事研发活动。因此，跨国公司在安排研发活动时，倾向于向那些特许权使用税率低或根本不征收特许权使用费预提所得税的国家出口技术，或选择与研发机构所在国签订税收协定的国家出口技术。例如美国对支付给外国公司的特许使用费课征的税率是30%，但如果特许权使用费的受益人位于美国与其有税收协定的国家，这种税率常常被降低，在某些情况下可能降低至零。(www.xing528.com)

为了有效降低特许权使用费，跨国公司一般倾向于在投资所在国组建无形资产控股公司，这种公司从母公司获得无形资产，并以提供和转让这些无形资产为主要经营内容，一般分为以下两种：

（1）在拥有广泛税收协定网络的国家建立一家专门从事无形资产再转让的子公司，将母国开发的特许权专利等转让进来，该公司再向设在其他国家的跨国公司子公司提供和转让这些特权和专利，并收取使用费和转让费，并以最低的预提所得税向母公司和设在避税地的无形控股公司传导特许权使用费。

在利用位于拥有税收协定网络国家的单一的基地公司时，除了实现预提税最小化，还可以利用其他一些优势。例如，知识资本（无形资本）的折旧，以及用于获取母公司知识产权而支付的贷款利息，都将减少专利基地公司的利润。尽管特许权使用费所得是所得税的课税对象，但从事离岸业务的专利基地公司在其所在国可得到所得税的优惠待遇。

（2）在避税地成立一家无形控股公司。母公司将积聚免税的特许权使用费所得，保留在基地公司账户上可以少缴或不缴税，或将其再投资。

除了特许权使用费的税收筹划，研发成果的转让还可能需要缴纳资本利得税、转让税、关税和增值税。这就需要跨国公司综合考虑，进行税收筹划使总体税负最小化。例如，在英国，专利的转让要按单一的税率缴纳关税，计税依据为得到的专利所得额。知识产权在内部企业间转让时，其转让价格必须按市场价确定，即与转让价格的独立核算原则一样，不允许过多地偏离市场价格。再例如在向非居民支付特许权使用费时，不少国家对增值税的缴纳采用反向征税的方法，即由客户负责缴纳增值税，以后允许将这笔税款从其营业额应纳的增值税中扣除。

二、在全球范围内安排研发活动

由于公司开展研发活动的高投入和高风险性，世界各国一般都会针对企业的研究与开发活动制定科技税收政策，提供税收减免、投资抵免、加速折旧和费用扣除等税收优惠。但各国的税收优惠政策的侧重点又有所不同，跨国公司正是利用这些差异来选择研发机构的地点和具体开展研发活动的。

1.利用加速折旧和税前扣除

有些国家对企业投资于研发活动的固定资产实施加速折旧和税前扣除等税收优惠政策。例如，日本对技术先进的机器设备和风险较大企业的主要技术设备，实行短期特别折旧制度；在科技开发区的高新技术公司用于研究开发活动的新固定资产，除进行正常折旧外，在第一年可根据购置成本按规定的特别比例实行折旧扣除。美国对高新技术产业研究开发用仪器设备实行加速折旧，折旧期限为3年。

2.利用税收减免

有些国家对符合条件的企业的研发活动给予一定幅度或一定时期的税收减免，比如加拿大、新加坡、日本等，这个措施将直接减轻企业的所得税负担。因此，跨国公司，尤其是生产过程简单、收益比较稳定、获得市场周期较长的公司适宜在上述提供税收减免的国家或地区设立研发机构，从事研发活动。

3.利用投资税收减免

有些国家对企业的科研活动给予投资减免的税收优惠措施。例如，日本为促进基础技术研究，对用于基础技术研究的折旧资产，按当年这项支出的5%从应纳税额中抵免。美国《经济复兴税法》规定：凡是当年研究与开发支出超过前三年的研究与开发支出平均值，其增加部分给予25%的税收抵免。此外，美国还规定，用于技术更新制造的设备投资可按其投资额的10%抵免当年应纳所得税。