国际税收筹划成本控制

第三节　主要税种简介及税收筹划的成本控制

一、流转税及其筹划特点

流转税是以商品和劳务的流转额为课税对象而缴纳的税种的统称，国际上一般将其称之为商品和劳务税。商品和劳务的流转额，是指从事商品生产、经营活动和各种劳务活动而发生的货币金额，包括商品销售收入额、购入商品支付金额和提供劳务取得的货币金额。

流转税一直是我国税制结构中的主体税种，我国现行流转税制由增值税、消费税、营业税等组成，在工业领域和商业批发零售领域普遍缴纳增值税，选择少量消费品交叉缴纳消费税，对不实行增值税的劳务和第三产业缴纳营业税。流转税的税改趋势是：“增值税由生产型改为消费型，将设备投资纳入增值税抵扣范围。完善消费税，适当扩大税基”（《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》）。2004年，消费型增值税首先在东北老工业基地的八个企业实行，允许企业抵扣当期新增及其设备所含的进项税额。

（一）流转税的分类

1.按照课税对象分类

按照课税对象分类，可以将流转税分为以下三种：

（1）增值税。增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或者应税劳务的销售额，以及进口货物的金额计算税款，并实行税款抵扣制度的一种流转税。

（2）消费税。消费税是以特点消费品为课税对象所缴纳的一种流转税。现行税制是在对货物普遍缴纳增值税的基础上，选择少数消费品再缴纳一道消费税。

（3）营业税。营业税是以在我国境内提供营业税应税劳务、转让无形资产和销售不动产的行为为课征对象所征收的一种流转税。

2.按照课税环节分类

按照对课税环节的分类，可以将流转税分为以下两种类型：

（1）单一环节的流转税，指在商品的产制（进口）、批发、零售各环节中只选择一个环节课税，如消费税。

（2）多环节的流转税，指在商品流通的两个或两个以上环节征税，如增值税。

3.按照计税方式分类

按照对计税方式的分类，可以将流转税分为以下三种类型：

（1）从价税。从价税是以商品（劳务）的价格为计税依据计算应纳税额的流转税。从价税一般按照商品的不同类别采取差别比例税率。

从价税又可分为按照含税价格计税和按不含税价格计税。

按含税价格计税的称为价内税，是将应纳税额包含在价格之内，按照含税价格计算应纳税额，如营业税。

按不含税价格计税的称为价外税，是指将应纳税额排除在价格之外，按照不含税价格计算应纳税额，如增值税。

（2）从量税。从量税是以商品的数量、重量、容积或者面积为计税依据计算应纳税额的流转税。比如对黄酒、啤酒、汽油、柴油课征的消费税。

（3）复合计税。复合计税是指从价从量复合计税。

（二）流转税的特点

流转税与其他税种相比，具有以下特点：

1.与商品或劳务的交易行为紧密联系在一起

流转税是按商品和劳务的流转额计税的，只有发生商品和劳务的交易行为，发生了商品和劳务的流转额，才有可能缴纳流转税。

2.流转税是对物税

所谓对物税，是指不考虑从事经济活动人的情况，对不同纳税人从事同一种经济活动或发生同一种行为，按照相同标准纳税。

3.流转税是间接税

所谓间接税，是指纳税人不一定是负税人，纳税人缴税之后，可能将税款附加在商品价格之上，通过商品流通，转嫁给最终消费者。

（三）流转税税收筹划的特点

1.利用税率差异技术

不同的流转税税种之间，同一税种的不同税目之间的税率是不同的。在同一税种内，纳税人兼营不同税率、税目的业务，应当分别核算不同税率的税目的销售额，否则会从高适用税率。在不同的税种之间，增值税和营业税的税率也不同，所以增值税和营业税的混合销售行为就存在筹划的可能。

2.规避课税环节

这一点特别明显地体现在消费税的税收筹划上，因为消费税的课税环节一般情况下是产制环节，而不是批发、销售环节，这就有可能将应税收入从产制环节转到批发零售环节实现，从而规避掉部分消费税。

3.分析先进流量

增值税是价外税，难以用利润衡量，所以在涉及销售货物、应税劳务的时候，应该以税后现金流量作为判断指标，决定方案的取舍。

4.复合双方交易原则

双方交易原则是指每一项交易都至少存在两方，在一方根据自己的经济利益决策时，另一方也会按照自己的经济利益决策，并且对方和你一样聪明、勤奋和富有创造力。因此，在决策时要正确预见对方的反应。流转税的涉税事项往往都涉及交易双方，一方在做税收筹划的时候，必须考虑到另一方的反应。比如，销售方在选择自己的增值税纳税人身份时，就要考虑购买方是否要求取得增值税专用发票。

二、所得税及其筹划特点

所得税是以自然人或法人的法定所得作为课税对象的税种的统称。当今世界上各国缴纳的所得税税种很多、名称各异，按照纳税人的属性不同，大致可以划分为个人所得税和企业所得税，本书所指的所得税如无特别说明，都指企业所得税。我国企业所得税税改的趋势是统一各类企业税收制度。内资企业所得税与外商投资企业和外国企业所得税将会合并。(www.xing528.com)

（一）所得税的分类

1.按照所得来源分类

按照税制结构分类，通常可以把所得税分为以下两种类型：

（1）分类所得税

分类所得税就是把归属于同一纳税人的所得按来源不同划分为若干类别，对不同性质的所得规定不同的税率，分别计算、缴纳所得税。分类所得税是根据对不同性质的所得应区别对待的原则设计的。如对勤劳所得，应课以较轻的税，而对投资所得，因所含辛苦较少，应课以较重的税。实行分类所得税，不仅可以依据所得的性质缴纳不同的税收，而且便于广泛采用源泉一次缴纳的方法。在这种税制下，税源容易得到控制，并减少了汇算清缴的麻烦。

（2）综合所得税

综合所得税就是把归属于同一纳税人的各类所得，不管其来源如何，作为一个所得总体，综合计算，缴纳所得税。综合所得税的建立，是基于这样一种思想，既然所得税是一种对收入缴纳的税，因而其应纳税的所得就应该是综合反映纳税人的负担能力的各类所得的总额。综合所得税最能体现税收按能力负担的原则。我国目前采取的是综合所得税。

2.按照纳税人分类

（1）中外资企业分税

2008年1月1日前，按照纳税人分类，我国的所得税包括企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税。企业所得税是指对中华人民共和国境内的一切企业（不包括外商投资企业和外国企业），就其来源于中国境内外的生产经营所得和其他所得而征收的一种税，其法律规范为1993年12月13日国务院颁布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》。而外商投资企业和外国企业所得税是指对在我国境内的外商投资企业（包括中外合资企业、中外合作经营企业、外资企业）和外国企业的生产经营所得和其他所得征收的一种税。1991年4月9日全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，自1991年7月1日起施行。1991年6月30日国务院以第85号令发布了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》，进一步明确了相关内容。

（2）两税合一

2007年3月16日，全国人民代表大会第五次会议通过了《中华人民共和国企业所得税法》，明确规定企业所得税征收不再对中资和外资纳税主体进行区分，统一按25%税率进行征收。该法自2008年1月1日起施行。1991年4月9日第七届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和1993年12月13日国务院发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》同时废止。

（二）所得税的特点

与其他税种相比，所得税具有以下几个显著的特点：

1.所得税是直接税，其税负一般不能转嫁

所得税是对纳税人的净所得征收的一种税，其纳税人即负税人一般不会发生税收转嫁和重复征税的问题（对跨国所得征收的税收除外），因而对市场的正常运行干扰较小。

2.所得税体现了按能负担的原则

所得税的课税对象是从纳税人的总收入中扣除了各项成本、费用开支之后的净所得额。由于净所得额代表了纳税人的购买能力，因而对纳税人的净所得按累进税率征收的所得税，能够调节纳税人的收入水平，体现税收的公平原则，即所得多、负担能力大的，多纳税；所得少，负担能力小的，少纳税；无所得、没有负担能力的，不纳税。

3.所得税富有弹性

由于所得税的税基随着经济的增长和纳税人收入水平的提高而增加，随着经济的衰退和纳税人收入水平的下降而减少，因而具有较大的收入弹性。当经济高涨时，所得税税额会因税基的扩大、实际税率的提高而自动增加，从而有利于抑制因经济过热而带来的通货膨胀的影响。当经济衰退时，人均收入减少，所得税税额会因税基的缩小、实际税率的下降而自动的减少，从而有利于刺激经济的复苏。

4.计税依据为应税所得额

所得税的计税依据，是纳税人的收入总额扣除各项成本、费用、税金、损失等支出后的净所得额，它既不等同于企业实现的会计利润额，也不是销售额或营业额，因此，所得税是一种不同于商品劳务税的税种。

5.应纳税所得额的计算比较复杂

由于所得税是以应纳税所得额为税基，因此应纳税所得额便成为计征所得税的关键。为了保证计算正确，必须按照税法的规定核定所得，并确定扣除成本费用及减免税数额等。与其他税种相比，所得税的计缴要复杂得多。

6.实行按年计征、分期预缴的管理办法

通过利润所得来综合反映企业的经营业绩，通常是按年度计算衡量的。所以，企业所得税以全年的应纳税所得额作为计税依据，分月或分季预缴，年终汇算清缴。与会计年度及核算期限一致，有利于税收的缴纳管理和企业核算期限的一致性。

（三）所得税税收筹划的特点

1.注意时间跨度与时间价值

所得税在季度终了后预缴，年度终了后汇算清缴；而流转税一般是以一个月为纳税期限。同样数额的所得税如果可以推迟缴纳，会比同样数额的流转税推迟缴纳有更高的时间价值。资产在足够长的时间内都会转化为费用，因此，如果不考虑其他因素，在此期间内资产的处理方式不同，不会影响所得税款总额但会影响所得税数额在前后期的分布。由于所得税税款支出是一种强制性的现金支出，考虑到时间价值，企业应该选择所得税税款支出现值最小的税收筹划方案。

2.选择合适的会计政策

会计政策是指企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。企业所得税的应税利润就是在会计利润的基础上，通过调整差异项目金额计算出来的；对税法没有明确规定的事项，都是按照财务会计处理结果计算应税所得。会计政策的选择不同，核算出来的结果会有不同，不同的结果会对纳税人的税负产生影响，甚至有较大的影响。主要的会计政策选择包括存货计价方法、固定资产折旧方法等。

3.利用税收优惠政策

所得税的税收优惠分为税基式、税率式、税额式三种形式。税基式优惠是对不同的征税对象减少计税的基数，例如加速折旧。税率式优惠是国家对鼓励或者照顾的地区、行业或者企业适用较低的税率，例如对深圳特区的外商投资企业适用15%的所得税税率。税额式优惠是对某些特殊行业或对象按规定先计算出税额再返还或者减征一定数额或比例，例如对招用下岗失业人员的新办服务型企业的减免税。在税收筹划时，首先要根据企业自身情况充分利用可以适用的税收优惠，其次要注意不同税收优惠之间的合理搭配，比如减免税期就不适合采用加速折旧。

三、税收筹划的成本控制

成功的税收筹划可以使纳税人获得利益，但无论由自己内部设立专门部门筹划，还是聘请外部专业税收筹划顾问，都要耗费一定的人力、物力和财力。税收筹划成本是企业因进行税收筹划而增加的成本。税收筹划成本可分为显性成本和隐性成本。显性成本是在税收筹划中实际发生的相关费用；隐性成本是企业因采用税收筹划方案而放弃的潜在利益，因此，隐性成本是一种机会成本。企业在进行税收筹划时，更应该关注后者。

1.显性成本控制

显性成本包括进行税收筹划发生的直接费用。例如，企业为选择税收筹划方案而付出的税收法律政策的研究、学习费用，为实施税收筹划而组织相关人员的培训费用、工资等。如果纳税人寻求税务代理为其进行税收筹划，则该税务代理费用就是筹划费用。此外，显性成本还包括为满足某一税收优惠政策的要求，对目前企业经济状况的改变而发生的经济资源的消耗。例如，跨国公司从国外筹资，如果对方国家是一个与跨国公司居住国无税收协定的国家或地区，境外贷款者会将征收的高额利息预提所得税转嫁给跨国公司。因此，跨国公司为降低筹资成本，需要在第三国设立国际金融公司，获得该笔境外贷款。由于显性成本是税收筹划中实际发生的费用，且一般需用货币支付，因此，对于显性成本的控制，主要追求的是“节约”原则，力求最小的货币支出获得最大的筹划收益，或者在既定筹划收益下付出最小的成本。

2.隐性成本控制

隐性成本主要是在利用税收优惠政策进行筹划的过程中，可能出现的各种不确定因素而造成的风险费用。例如，因社会经济因素的变化而使正在执行的优惠政策突然被取消而给企业带来的损失；或者在税收优惠政策实施过程中，因企业经营策略的改变，或其他意外因素使企业不再完全符合税收优惠政策的条件，而被迫取消享受优惠政策的资格。隐性成本的发生一般具有不确定性，因此，在筹划过程中难以用货币予以衡量。对于隐性成本的控制，需要企业集团有比较明确的发展战略，并且需要借助各种信息以及人力资源对宏观经济形成准确的判断。至于不可抗力引起的风险，可以通过商业保险获得一定程度的补偿。