国际税收筹划的基本技术和税种选择

第二节　税收筹划的基本技术与税种选择

一、税收筹划的基本技术

（一）免税技术（Tax Exemption Technique）

免税方式有法定免税、特定免税和临时免税三种，其中后两种免税方式带有不公平性和随意性。免税筹划技术就是利用税法规定的免税条件，尽量争取免税额最大、免税期最长。比如，国家对在经济特区、经济技术开发区注册登记的企业规定从获利年度起，有一定时期的免税期。如果其他条件相似或利弊基本相抵，公司完全可以办到经济特区、经济技术开发区去，从而在合法的情况下节税。

（二）减税技术（Tax Reduction Technique）

减税就是国家对纳税人应缴税款的减征。它是国家对某些纳税人或纳税人的某些纳税对象进行的鼓励或照顾、扶持。减税筹划技术就是尽量争取获得减税待遇和使其减税额最大、减税期最长。比如A、B、C三个国家，公司所得税的普通税率基本相同，其他条件基本相似或利弊基本相抵。某企业生产产品90%以上出口到世界各国，A国对该企业所得按普通税率征税；B国为鼓励外向型企业发展，对此类企业减征30%所得税，减税期为5年；C国对此类企业减征40%所得税，而且没有减税期规定。打算长期经营此项业务的企业，完全可以考虑把公司或其子公司搬到C国去，从而在合法的情况下，使节减的税款最大化。

（三）税率差异技术（Tax Rates Difference Technique）

税率差异技术就是在不违反税法的前提下，尽量利用税率的差异，使因之减少的应纳税款最大化。在开放的经济环境下，一个企业完全可以利用税率的差异使节减的税款最大化。比如A国的公司所得税税率是20%；B国为25%；C国为30%，那么在其他条件基本相似或利弊基本相抵的条件下，投资者到A国开办公司就可使减税最大化。

（四）分割技术（Splitting Technique）

分割技术就是使应税所得、应税财产在两个或更多纳税人之间进行分割而使少纳的税款最大化。所得税和财产税的使用税率如果是累进税率，则计税基础越大，适用的边际税率也越高。应税所得、财产在两个或更多个纳税人之间进行分割，可以使计税基础缩小，从而降低最高边际适用税率，节减税款。比如一国应税所得20万元以下适用的税率是8%，20万元到45万元的使用税率是15%，该国允许夫妇分别或合并申报，一对某年各有应税所得15万元的夫妇就可以分别申报纳税。

（五）扣除技术（Deductions Technique）

扣除技术就是使税前扣除额、宽免额和充抵额等尽量最大化。在同样收入额的情况下，各项税前扣除额、宽免额和亏损等冲抵额越大，计税基础越小，应纳税额也越少，所节减的税款就越多。比如国家允许公司按照两种方法扣除国内业务招待费：一是按公司销售收入的一定百分比计算扣除；二是按占限额规定的实际发生额扣除。公司就完全可以选择可扣除招待费较多的方法计税。

（六）抵免税技术（Tax Credit Technique）

抵免税技术就是使税收抵免额尽量最大化、重复纳税额最小化。各个国家往往规定了多种税收抵免，如国外所得已纳税款抵免、研究开发费用等鼓励性抵免。税收抵免额越大，应纳税额越小，所节减的税款就越多。对一个必须不断进行研究开发才能求得生存和发展的企业来说，在其他条件基本相抵或利弊基本相抵的条件下，就可以选择抵免额最大的方案。

（七）延（缓）期纳税技术（Tax Deferral Technique）

延（缓）期纳税技术就是尽量采用延（缓）期缴纳税款的计税技术，即递延纳税。它是纳税人根据税法的有关规定将应纳税款推迟一定期限缴纳。递延纳税虽不能减少应纳税额，但纳税期的推迟可以使纳税人无偿使用这笔款项而不需支付利息，对纳税人来说等于是降低了税收负担，纳税期的递延有利于资金的周转，节省了利息支出，还可使纳税人享受通货膨胀带来的好处，因为延期后缴纳的税款由于有可能被允许将这些所得平均分配到数年之后去计税和纳税，或是对取得高所得年度应纳税款采用分期缴纳的方式，以避免纳税人的税负过重。若允许纳税人对其营业资产采用初期折旧或自由折旧法可以减少高折旧年度的应税所得，从而实现延期纳税，鼓励投资。如国家规定公司外国投资所得只要留在国外不汇回，就可以暂不纳税，那么把国外投资所得留在国外，就会有更多的资金可以利用，将来可取得更多的收益。税收递延的途径很多，纳税人可充分利用税法给予的优惠，积极创造条件，在遵守法律规范的前提下进行税收筹划，享受更多的税收优惠。

（八）退税技术（Tax Repayment Technique）

退税技术就是尽量争取获得退税待遇并且使退税额最大化的节税技术。许多国家的税法都规定了投资退税、出口退税、先征后退等退税政策，纳税人在已缴纳税款的情况下，退税无疑降低了税负。比如A国规定企业用税后所得进行再投资可以退还已纳公司所得税税额的40%，公司在其他条件基本相抵或利弊基本相抵的条件下，用税收所得而不是借入资金进行再投资，无疑可以节减税款。

二、税收筹划的税种选择

从原则上说，税收筹划可以针对一切税种，但由于不同税种的性质不同，税收筹划的途径、方法及其收益也不同。因此，只有在精心研究各个税种的性质、法律规定，以及了解各税种在经济活动不同环节中的地位和影响的基础上，才能做到综合衡量、统筹考虑，选择最优的节税方案，取得尽可能大的收益。分析起来，对特定税种的税收筹划主要取决于两个因素：一是经济与税收相互影响的因素，也就是某个特定税种在经济活动中的地位和作用。对纳税人经营决策有重大影响的税种当然是税收筹划的重点所在。二是税收自身的因素，这主要看税负的弹性。税负的弹性越大，税收筹划的潜力越大。

（一）税收影响点

首先分析一下经济与税收的相互影响因素。对此，美国著名的经济学家马斯格雷夫曾经提出“税收影响点”的理论。他把整个国民经济假定为由两个部门组成：一个是个人家庭部门，另一个是企业部门。不同税种在两个部门的收支流转中处于不同的“影响点”，如下图所示：

图3－1　税收影响点

图中各数字所代表的因素为：1家庭收入；2消费；3家庭储蓄；4企业出售消费品的收入；5投资；6企业出售资本品的收入；7企业毛收入总额；8使用；9折旧；10使用后剩余部分；11薪给；12利润；13工资；14股利；15保留利润；16工商业储蓄。

把图中所示的收入与支出的货币流动用顺时针方向表示。因此，家庭所得的收入1可分为：消费支出2和家庭储蓄3两部分。用于购买消费品的消费支出流入市场并成为出售这些消费品的企业收入4。储蓄通过资本市场而形成投资5，而后又成为在资本市场上的支出，最终则成为生产这些资本货物的企业的收入6。工商企业毛收入7为企业所用，其中的一部分用于补偿折旧9，其余部分10则在要素市场上用薪给11购买劳务，用利润与利息12购买资本和其他投入要素，这形成了国民收入中的要素份额。这些份额提供给这些要素的供应者，采用工资13、股利14、股息、租金等形式最终又变成家庭收入1。然而，有一部分利润作为保留利润15，并没有计入股利之中。这些保留利润加上折旧补贴，构成了工商业的储蓄16，最后与家庭储蓄3一起形成投资资金，或再行购买资本货物。这样，收入与支出的流转就结束了。

上图中共有16个影响点：

第1影响点，指对家庭收入的征税，即个人所得税。税负的大小直接影响个人可支配的收入。

第2影响点，指的是对个人消费支出的征税，通称综合消费税，或简称支出税。斯里兰卡和印度于1959、1964年曾分别试行过，但未获成功。经济学家设想把投资和储蓄从传统的个人所得税税基中排除出去，只对个人的支出额课征，目的是为了激励投资和保护资本积累。

第3影响点，指的是个人储蓄的征税，目前还没有开征储蓄税，储蓄的利息收入只是包含在个人所得税税基中课征。如果实行“支出税”，对储蓄的征税便可得到免除。

第4影响点，主要指的是对零售营业收入的征税，税种的名称不一，在我国称营业税，在美国称销售税。此类税属于间接税性质，最终由消费者负担。不过对经营者来说，减轻税负可能带动销售的扩大和利润的增加。

第5影响点，表示转化为投资的征税。目前有些国家对资本额课征登记税、净财富税、印花税等，多半由企业负担，是一种资本支出。税负高低影响投资成本的大小。

第6影响点，主要指的是对资本物包括有形资产、无形资产以及证券交易的征税。要分清对财产转让课征的是所得税还是流转税，第6影响点是指流转税而不是所得税。征税一方面影响投资者的资本积累，另一方面增加企业主投资成本，总之直接影响投资行为。

第7影响点，指的是对各项销售总收入的征税，通称之为商品及劳务税。其影响点与第4点基本相同。这种税由于是以销售毛额为税基，商品流转环节越多，累积的税负就超重，不利于专业化的社会化大生产。

第8影响点，表示对各项生产要素支付的征税，一般说来，企业新增的附加值首先要扣除固定资产折旧，以补偿资本损耗，然后再分为工资、租金、利息和股息4个部分。这一种包含折旧因素在内的“附加值”等同于“生产型”增值税的税基。它可以用加法计算，也可以用减法计算，要说明的是，上图没有把支付租金、利息表示出来，这些将按不同的资金来源分别流入家庭部门和企业部门，并据以课征个人所得税或企业所得税。

第9影响点，表示对提取折旧的征税。按理说，折旧是固定资产损耗的补偿，未补偿前暂时作为企业的储蓄形态保留，至今没有一个国家单独对提取折旧征税。不过实行“生产型”增值税的国家由于折旧不从税基中扣除，实际是被连带地征了税。另外，由于折旧支出允许在利润中扣除，加速的超前折旧使成本的扣除提前，这等于递延税收负担，无偿地使用国家税款。

第10影响点，表示“收入性增值税”的税基。现在只有拉丁美洲的某些国家实行此制。大多数国家实行“消费型增值税”，资本物的购入可以一次性扣除。但不论哪一种类型的增值税，均属间接税性质。根据间接税的原理，税款由最终消费者负担。

第11影响点，指的是对薪给的课税，美国的薪给税和许多发达国家课征的社会保障税都是以薪给总额为税基，由雇主缴纳或由雇主与雇员共同负担。由雇主缴纳的部分，作为企业的成本费用列支，由雇员负担的部分是个人收入的减除，所以负担的轻重给企业和个人都会带来影响，不过这种税带有“专款专用性质”，具有偿还性。

第12影响点，指的是对营业利润的课税，即公司（企业）所得税。这是当今世界普遍课征的一个税种，税负的轻重集中影响税后净所得的形成。税负重，净所得少；税负轻，净所得多。

第13影响点，指的是对工薪的课征。工薪收入是个人所得税税基的主体部分。大多数经济发达国家都以个人所得税为主体税种。税负的轻重直接影响家庭收入，进而影响个人可支配收入、消费和储蓄。

第14影响点，指的是对股息的课征。股份投资者若是个人，股息便是个人所得税税基的组成部分；如果投资者是企业，股息便是公司所得税税基的组成部分。对股息和利息的税负差别往往影响资本结构的变动。

第15影响点，指的是留存利润的征税。在正常情况下，企业的经营利润已课征过公司所得税，那么税后的所得将逐步流到投资者的口袋里，再不能重复课征所得税。问题在于，第14影响点对股息课征个人所得税给15影响点带来了不良后果。这就是人们所说的“经济性重复征税”。于是投资者的思想敞开了，股息分配少一点，留存利润多一点，税收负担自然就轻一点。为此，德国、日本等国税务当局采取了对策，实行差别税率。公司的经营利润作为股息分配的部分采用低税率，作为留存利润的部分采用高税率。这样，摆在投资者面前的问题，是要衡量一下税收负担水平对投资回收率的影响，考虑什么样的利润分配方案才是最优方案。

第16影响点，类似于第3影响点，留存利润有多种用途，或用于扩大投资，或用于增加福利，或作为储备基金。留存利润形成储蓄，进入资本市场，通常是不征税的。但进入资本市场取得的利息或股息，有的国家要合并到企业经营利润中课征公司所得税，有的国家全部或部分免税。投资所得的税负轻重对投资行为的偏好将产生影响。(www.xing528.com)

通过以上的分析，可以看出在投资、生产、销售、分配、消费整个经济运行的过程中，不同环节的税种对经济活动产生着不同的影响，也影响着纳税人的经营决策。例如：

对投资行为的征税，目前有些国家对资本课征登记税、印花税等，在一定程度上加重了投资成本。公司制企业在投融资时，对权益资金和借入资金不同的税收政策也是首先要考虑的。权益资金需要支付股息，股息要从税后利润中支付；借入资金需要支付利息，但可以作为费用在税前扣除，因此借入资金的比例大可以降低资金成本。但有的国家对资本弱化限制规定比较严格。

对资本物，包括股票、土地、房屋、机器设备交易的征税，也直接影响投资行为，影响投资者的资本积累。对这类所得是作为普通所得税课征，还是作为财产税课征，对收益也有影响。有的国家把这类资本利得作为所得的一个组成部分课征，有的国家则区别对待，对持有时间较长的资本利得允许一定比例的扣除，或按较低税率课征。

对资本要素的征税，还表现在对提取折旧的征税。按理说这就使固定资产损耗的补偿，未补偿前暂时作为企业的储蓄形态保留，至今没有一个国家单独对提取的折旧征税。不过实行“生产型”增值的国家，由于折旧不从税基中扣除，实际是被连带征了税。

对销售环节课征的流转税，称为商品及劳务税（包括销售税、消费税、营业税、关税），属于间接税，最终由消费者负担。不过对于经营者来说，减轻税负可能带动销售的扩大和利润的增加。

社会保障税是以工薪总额为税基，由雇主缴纳或由雇主与雇员共同负担。由雇主缴纳的部分，作为企业的成本费用列支，雇员负担的部分是个人收入的减除，所以负担轻重都会对企业和个人带来影响。

在企业利润的分配环节，经济型重叠课税直接影响投资的回收率。经济型重叠课税即投资所得的经营所得，在公司阶段缴纳了公司所得税，接着税后所得作为股息分配给股东时，又再缴了个人所得税。有的投资者采取股息分配少一点，留存利润多一点的办法，来减轻税负。

对个人家庭收入影响最直接的是个人所得税，包括对工薪收入、股息收入、利息收入、租金和权利金及其他收入课征的税收。税负的轻重直接影响个人或家庭的可支配收入，进而影响消费和储蓄。

（二）税负弹性

上文分析了税收筹划必须考虑各个税种在经济活动中的地位和影响，接着要分析影响税收筹划的另一个因素，即税收自身因素。这主要看各个税种的税负弹性。

一般说来，税源大的税种，税负伸缩的弹性也大。税收筹划当然要瞄准主要税种。另外税负弹性还取决于税种的要素构成，这主要包括税基、扣除、税率和税收优惠。如果用数学函数来表示税收负担（TB）与税基（b）、扣除（t），以及税收优惠（i）之间的关系，可表示为：

TB＝F（b；t；1／b；1／i）

即税基越宽，税率越高，税负就越重；或者说税收扣除越大，税收优惠越多，税负就越轻。如果把税基看作是应税所得，则扣除额已包含在税基之内。由于扣除是影响税负的一个重要因素，此处单列出来更能说明问题。

跨国公司主要的国际经营活动是国际贸易和国际投资。从税务的角度看，国际贸易涉及的主要是商品课税制度，尤其是进出口商品时的关税和消费税；国际投资涉及的主要是所得税制度，尤其是公司所得税、个人所得税和预提税，国际投资涉及的税种比国际贸易广泛而复杂。与之相应的，在世界各国的税种之中，关税和所得税是实施面最广的税种。下面对这两种税收的税负弹性分别做具体的分析。

1.所得税的税负弹性

依据TB＝F（b；t；1／b；1／i）这一公式，可以看出公司所得税、个人所得税等税种的税负弹性比较大。因为不论是税基的宽窄、税率的高低、扣除额的大小，还是优惠的多少都有较大的弹性幅度。各税种内在各要素弹性的大小决定了各税种的税负弹性。

公司所得税是世界大多数国家开征的重要税种，其纳税人是公司企业，征税对象是营业利润，计税依据通常按照国际会计准则。当会计处理与税收法规相冲突时，以税收法规为准。公司所得税的许多方面的弹性都很大。

公司所得税的税基通常受到以下8个因素的影响：

（1）境内所得和境外所得是否合并征税？

（2）间接投资的利息、股息、特许权使用费收入是否分别计算征税？

（3）资本利得怎样对待？

（4）汇兑损益如何纳入税基？

（5）存货计价是否采用后进先出法？

（6）有哪一些准备金制度？

（7）实行什么样的亏损结转抵补办法？

（8）对关联企业的转让定价怎么处理？

公司所得税的税率，也有一定弹性。例如：实行单一的比例税率还是多级的超额累进税率？实行各行业统一税率还是差别税率？国内企业与涉外企业税率是否一致？税收筹划要考虑边际税率，进而考虑税收筹划的边际收益和边际成本。对税收筹划影响较大的税率不是某项税负的平均税率，而是其边际税率。边际税率是对任何税基下一个单位使用税率，亦即对每一新增应税所得额适用的税率。对比例税率而言，边际税率是不变的，始终等于基本税率；对累进税或累退税而言，边际税率随所得额的大小和税率结构变化而变化。在实践中，往往会出现“边际税率越低，税收收入越高，边际税率提高，税收收入反而降低”的怪现象，这反映了边际税率变化对纳税人心理的影响及对经济行为的影响。企业通过对边际税率的考察，核算税收筹划的边际收益与边际成本，合理展开税收筹划活动。

又如扣除，弹性就更大了。诸如：资本支出是否给与一定的税收抵免？限制资本弱化对利息支出怎样处理？捐赠支出如何对待？交际接待费如何扣除？研究开发费支出有哪些扣除规定？支付给总机构的管理费及特许权使用费怎样对待？社会保险如何支出？

再如优惠政策多少，也直接影响到税负弹性。要考虑：有没有地区性或行业性的税收优惠办法？如何确定减免税期？由此可见，影响公司所得税税负弹性的因素很多，这就给税收筹划提供了空间。

2.关税的税负弹性

从税收筹划的角度考察，关税税负弹性较小。其在税目、税基、税率以及减免优惠等方面都规定得相当详尽、具体，不像所得税那样有较大的伸缩余地。但在贸易额度较大的情况下，注重筹划也会有可观的收益。

关税弹性较大的是完税价格的确定，在税率固定的情况下，完税价格的大小，直接关系到纳税人关税负担的多少。对于进出口货物和物品如果能制定或获取合理的、较低的完税价格，并且是在不违反法律规定的条件下，即通过关税筹划的方式，达到不多缴税或少交税的目的，将直接影响到企业的投资决策和市场营销战略。

在经济交往和国际协作日益密切的今天，《关税与贸易总协定》可以看作海关进出口税则的国际基本准则。目前，各国自主订立的海关进出口税则分类目录逐步被《海关合作理事会分类目录》所取代，包括我国在内，世界上已有150多个国家和地区以这一目录为基础制定了各自的海关税则。由于税目规定十分明细，税率的适用对象十分具体，应征关税的商品，转换税目以高报低的现象不太容易发生。关税弹性较大的是完税价格的确定，因为在同一税率下，完税价格如果高，以价计征的税负则重，如果低，税负则轻。

以我国海关估价为例，收发货人主动报明货物的成交价格，并经海关审查确认后，才能据以确定货物的完税价格。海关审定的进出口货物的成交价格，应该是该项货物在公开市场上可以采购到的正常的价格。如果海关对申报人提供的进口货物的成交价格经审查未能确定的，应当以该货物的同一出口国或者地区购进的相同或类似货物的正常成交价格为基础的到岸价格为完税价格。在确定进出口货物的完税价格，运用税率并将外币折算成人民币后，海关即填发税款缴纳证，纳税人凭此证于开立的次月起7日内（星期日和节假日除外）向指定银行缴款，并将回执联送交海关，海关在报关单上盖放行章后，收发货人即可凭此提（装）货。

由此可见，不管是采用哪一种估价规则，都会遇上如同所得税那样的国际关联企业之间的贸易转让定价问题。进口关税的完税价格要防范的是进口方“以高报低”，逃避关税；应税所得要防范的是“高进低出”，即进货报高价，虚增成本；销货报低价，少列收入。不过具体分析起来，同一种商品，不同的国家有不同的关税课征范围，适用税率也不尽相同。对于那些不属于课征关税的商品品目，如收入来源国所得税税率低于居住国，高进低出的结果对纳税人肯定有利。

海关对此区别情况会作出相应的处理：

（1）申报价格低于海关审定价格的，应由出口商品的发货人或其代理人缴纳相当于申报价格与海关审定价格的差额保证金后，由海关放行货物，并通知有关进出口商会和国家外汇管理部门进行调查。经调查，对有确凿证据属低报价格逃、套外汇的，由外汇管理部门依据《违反外汇管理处罚实施细则》的规定处理，并由海关处以货物等值以下的罚款或罚金。

（2）申报价格明显低于海关审定价格，经海关调查构成隐瞒价格行为的，海关可将货物予以扣留，不准出口，并处货物等值以下的罚款，同时通知有关进出口商会和国家外汇管理部门。

因此，不能把完税价格的避税方法片面理解为降低申报价格。如果跨国纳税人为了少缴关税而一味降低申报价格的话，那么其行为将不再是税收筹划，而是违法的偷税。

关税优惠也是纳税人进行筹划的重点。例如，世界上几百个经济性特区对关税的课征一般都实施大同小异的优惠待遇；我国对企业从事高新技术和生产出口产品实行鼓励政策，对于从事上述产品生产的企业所需的进口设备及配套技术、配件、备件及软件费等给予减免关税和进口环节增值税。这些都为企业开展税收筹划，调整经营战略提供了空间。根据关税条例规定，进口税率分为普通税率和优惠税率两种。对于原产地是与中华人民共和国未订有关税互惠协议的国家或地区的进口货物，按普通优惠税率征税；对于原产地是与中华人民共和国订有关税互惠协议的国家或地区的进口货物，按优惠税率征税。

在出口退税环节，我国现行对不同类型的企业，不同货物制定了不同的出口货物退（免）税政策和管理办法，纳税人通过精心筹划和选择也可以达到“节税”的效果。例如改变货物收购方式，根据实际情况选择合适的退税方式等，都能达到降低成本，增加效益的目的。可见，税收筹划在国际贸易中还是有着较大的发展空间的。