国际税收筹划基础分析

第一节　国际税收筹划产生的基础

一、税收筹划是纳税人追求自身利益最大化的必然选择

对于跨国公司来说，税收筹划有着强烈的内在动机，即尽可能减轻税负的强烈欲望，因为费用最小化，利润最大化是各跨国公司追求的目标，而税收又是公司财务管理中，影响其跨国业务所有方面的主要环境因素之一，故跨国公司在利益驱使下，必然会特别重视税收筹划。

市场经济是一种竞争经济，企业一个重要特征就是具有自身的利益取向，追求自身价值的最大化。影响企业价值高低的因素有多种，税后利润是最重要的因素之一。企业增加利润的途径无非两种：一是增收，二是节支。前者在投资一定的情况下，虽能有所作为，但潜力是有一定限度的，后者虽也潜力有限，但代价较小、成效显著。于是，众多企业把节约开支作为实现企业财务目标的重要选择。节约开支可能表现为节水、节电、节约业务招待费、节约原材料消耗等等，也可以表现为节税企业在税法许可的范围内，通过对投资、经营、组织、交易等事项的适当安排和筹划，以减轻税收负担或规避纳税义务，税收筹划既是市场经济赋予纳税人的一项基本权利，也是纳税人追求自身经济效益的一种本能反应和必然选择，是纳税人最大限度地维护自身利益的市场行为，是合法的、无可厚非的。

减轻纳税义务，增加税后留利，可利用的方式很多，如果纳税人采用偷漏税的方式来减轻税负，不免会遭到有关国家机关的严厉打击，使其名誉扫地、钱财受损，结果是得不偿失。偷漏税方式需要付出太大的风险和代价，使纳税人承担极大的心理压力。相反的，税收筹划既不违反税法，不致遭到法律的严厉打击，又能获得额外的税收效益。因此，跨国纳税人出于安全方面的考虑，又要取得尽可能大的税后利润，必然会选择有效而风险不大的国际税收筹划方式，运用各种策划严密的手段，利用各国税收法律的差异，进行公开的不违法的国际税收筹划。

二、现行税制的差异性为税务筹划提供了广阔的发展空间

税收筹划是企业维护自身利益的市场行为。企业在不违反税法的范围内，通过对税收法律规则的深刻理解和合理运用，是可以减轻税收负担的。

在现实经济生活中，税收既是国家取得财政收入主要手段，还兼有宏观调控职能。各国政府为了鼓励纳税人按自己的意图行事，无不把实施差别税收政策作为调整产业结构、刺激国民经济增长的重要手段加以利用。政府鼓励和提倡的经济行为，就采用小税基、低税率和较多的税收优惠，实行低税负；政府不鼓励和提倡的经济行为，就采用较大的税基、较高的税率、较少或没有税收优惠，实行中税负；政府限制的行为，就规定最大的税基、最高的税率且不享受任何税收优惠，课以重税。税收作为调控手段在经济实践中的运用，使得无论多么健全严密的税制，税负在不同纳税人、不同纳税期、不同行业和地区之间总是存在差别，这就给纳税人进行税务筹划、减轻税收负担提供了极大的可能和众多的机会。纳税人通过对国家税法和税收政策的研究、理解，为了实现税后利益的最大化，必然要选择国家鼓励或提倡的经济行为组织生产经营活动。从这个意义上讲，税务筹划实质上是国家区别对待的税收法规和政策的产物。

国际税收筹划针对的是世界上各个国家不同的税制。每个国家都制定了自己的税收规则，并对不同来源所得适用不同的税率，纳税人不同，课税方式也不同。因此，在征税范围，税收规则以及如何适用这些规则等方面都存在相当大的差别。例如，所得收入分类和所得来源地规则就往往不同。资本和收入项目有别，其税收处理也常常呈现差异。有些国家或地区按照交易实质征税，而有些国家则只看交易形式。尽管目前世界上大部分国家都遵照税收协定范本征税，但由于国内客体不同以及缔约国的谈判能力不同，故适用的具体税收条款也有差异。各国税制之间缺乏协调再加上各国对不同税制的适用，给国际税收筹划带来了机会。税收法规作为各国宏观调控的主要手段，受到本国政治、经济、社会、文化等因素的影响，存在较大差异，而且这些法规还会经常变动，造成国际税收管理的复杂性，但也正因如此，给跨国公司全球税负最小化的筹划提供了可能，这些税收差异主要包括：

（一）国家间税收管辖权的差别

对各国的税收管辖权的分析是进行国际税收筹划的起点。每个国家由于其国体或政体不同，导致其管理国家的方式和方法有所不同，反映在税收的管理上即是各国的税收管辖权规定的不尽相同。因为国与国之间的差异，在国际之间的衔接上，有可能形成某种重叠和漏洞。从事国际贸易的跨国公司，可以利用这些差别和漏洞，将自己的税收负担降到最低水平。从这个角度来说，它从三个方面为税收筹划提供了可能性：

1.两个国家实行不同税收管辖权所造成的国际税收筹划

比如A国实行地域税收管辖权，B国实行居民税收管辖权，那么A国的居民从B国获得的所得就可以躲避所有纳税义务。同样，对于两个国家实行不同税收管辖权的其他情况，纳税人也可以找出类似的其他办法来避免自己的税收负担；

2.两个国家同时实行所得来源管辖权造成的国际税收筹划

各国确定所得来源的标准不同，有的国家根据支付者的来源确定，若所得支付者是本国自然人或法人，则该所得来源于本国，否则该所得来源并非本国；有的国家则根据其他的标准来断定一项所得是否来源于本国。这样，对涉及两个国家的同一项所得是否来源于本国，当这两国认为这笔所得的支付者与所得者不属于本国的自然人或法人时，这笔所得就可以躲避纳税义务；

3.两个国家同时行使居民管辖权造成的国际税收筹划

由于各个实行居民管辖权的国家对自然人和法人是否为本国居民有不同的确认标准，比如，当确定一自然人是否为本国居民时，有的国家采用住所标准，有的国家采用时间标准（即以居住时期超过一定期限为准），有的国家采用居住场所标准，还有的国家采用意愿标准，即询问自然人是否愿意成为本国居民；当确定一法人为本国居民时，有的国家采取登记注册标准，有的国家采取机构所在地标准。因此，跨国纳税人有可能同时避开在两个国家的纳税义务。

如若两个国家同时以住所标准确定自然人的居民身份时，跨国纳税人若在两个国家均无住所，就可以同时躲避在两个国家的纳税义务；当一国以时间标准确定自然人的居民身份，而另一国以意愿标准确定居民身份时，纳税人可以采取不使自己在前者逗留超过一定时间，而又根据自己需要选择纳税地点的方式躲避税收，当一国实行注册标准，而另一国实行总机构标准确定一法人是否为本国居民法人时，跨国纳税人可以根据有关国家的标准设置总机构和登记注册，以达到减轻税收负担的目的。

（二）税制因素

由于各国自然资源禀赋不同，生产力发展水平差异较大，不同国家必须采取相应的财政经济措施和办法，反映在有关税收法规上，也将会出现明显的差别。这种差别主要表现在以下几个方面：

1.税种的差异

有的国家开征甲税，有的国家开征乙税，而有的国家除了征甲、乙税以外，还征收丙税等。(www.xing528.com)

2.税基的差异

税基指课税的基础与依据，一般而言，税基不外三种情况：对收入课税，即以纯收入或总收入为课税依据；对财产课税，即以财产的实物量或价值量作为课税的基础；对商品流转与非商品流转额课税。对于与从事跨国经营活动的跨国公司来说，需要掌握每种税基所包括的具体范围。比如，对作为所得税纳税基础的所得来源，由于各国制定税法时所考虑的侧重点不同，同为所得税的税基，其外延可能不同。跨国纳税人在进行跨国经营活动时，往往要了解各国所得税基的宽窄情况，从而避重就轻，选择所得税基窄的国家，巧妙地进行税收筹划。又比如在计算应纳税收入时，各国对费用的确认和分配，资产的计价等项目的规定往往有很大的差别，像在固定资产摊提、交际费列支方面都存在较大的差异。

3.税率上的差异

税率是税收制度中的核心要素，税率分为比例税率、累进税率、定额税率三种。所谓税率上的差异，就是指同一数量的应税所得在不同国家之间承受高低不同的税率，从而负担轻重不一的税负。有的国家和地区税率很高，税负重。如瑞典、丹麦、比利时等国，税率一般高达50%以上，而有的税率很低如香港等地。

4.税收优惠上的差异

为吸引更多的外国资本向本国投资，特别是投入到本国的基础性产业和“瓶颈”产业，许多国家，特别是一些发展中国家竞相采用了大量的税收优惠政策和优惠措施，比如对投资者直接给予减免税或给予一些税种的扣除等，这些税收优惠有广度和深度上的差别。各种税收优惠政策的实施的直接后果，就是使实际税率大大低于名义税率，使受惠者的实际税收负担大大地降低了，这就为那些实施跨国投资的公司在税收筹划上提供了广阔的空间。

此外，在分税制普遍实行的今天，跨国纳税人在进行税收筹划时，对中央和地方政府税收分权体制的情况，也必须掌握。关注的重点在于中央和地方政府各自课征的那些税种，分别课征也好，附加课征也好，关键是看纳税人的实际税负有多高。必须特别注意的是，有些国家地方税的比重很大，如果测算税收成本时，只计算中央税，忽略地方税，将会带来税收筹划的重大失误。

（三）税收协定网络的存在

国家之间签订税收协定是目前协调各国税收分配关系、避免各国因税收管辖权的重叠而对同一纳税人的跨国经营活动重复征税的重要措施，因此，税收协定网络也是跨国纳税人必须关注的重要问题。

目前世界上国家与国家之间签订的双边税收协定已有1 000多个，我国目前已与63个国家签订了避免双重税收协定。30多年来世界各国对外缔结国际税收协定一般以《经合组织范本》为蓝本，15年前增添了《联合国范本》后，发展中国家多以此为据，同时也参照《经合组织范本》。税收协定对缔约国的居民纳税人提供了许多优惠待遇，主要有：

（1）跨国企业的营业利润只在其为居民的缔约国一方征税，收入来源的缔约国免于征税，除非该企业在收入来源国设有常设机构。在设有常设机构的情况下，收入来源国也只就其归属于该机构的利润征税，而且所征税款可以在居民所在国得到抵免。

（2）股息、利息、特许权使用费等投资所得，在收入来源缔约国可以按照比该国常规税率低的限制税率缴纳预提税，有的还可以免税。

（3）从事专业性的独立个人劳务所得只在其为居民的缔约国一方课税，除非该人在收入来源国设有固定基地或者停留时间（或收入数额）超过规定限度。

（4）雇员的非独立个人劳动所得，如果该人在收入来源缔约国只是短暂停留，而且并非由收入来源国的居民雇主支付，也并非由雇主设立的常设机构（固定基地）支付，该项所得只在其作为居民的缔约国一方纳税。即使在收入来源国可以征税的情况下，所征税款也可以在居民所在国得到抵免。

（5）对缔约国一方的居民在缔约国的另一方学习、培训或者从事讲学、研究，收入来源的缔约国有一定的免税优惠。

（6）财产所得通常由财产所在国征税。财产所有人在其为居民的所在国，如果征税也应予以抵免。

（7）在居民所在国允许提供“饶让抵免”的条件下，跨国公司纳税人在收入来源国所享有的减免税优惠的条款，可视同缴纳，在其居民的缔约国得到抵免。这样，跨国纳税人得到的税收利益可以全额成为其不负担税收的净所得。

由于税收协定提供较多的税收利益，所以跨国纳税人在选择投资国时要注意这些国家对外缔结协定的网络状况，一般网络大的国家对投资者更有利。

三、税收管理效率上的差异

有些国家社会稳定、经济发达，政府政策透明，运转效率高，法律和政策的贯彻实施及时而到位，像北欧的瑞典、丹麦等国家，在这些国家之中，税收征管制度是成熟的，便利了企业利用对税法的了解和对国家优惠政策的领悟安排自己的生产经营活动来进行税收筹划，相反，在一些发展中国家中，政局不稳，缺乏一个持续稳定的税收政策，征管工作也很不到位，给的税收筹划工作带来了很大的困难。

世界上有的国家虽然在税法中也规定有较重的纳税义务，但由于征管不力，工作中漏洞百出，给逃税、避税造成了许多可乘之机，从而造成税负的名高实低。对国际税收筹划者来说，这些差别正是实施国际税收筹划的空间。一个明显的例子是在执行国际税收条约规定的情报交换条款的各有关税务当局管理效率上的差别。如果某一缔约国的管理水平不佳，就会导致该条款大打折扣，造成国际的避税条件。