国际税收筹划的特点和原则

第二节　国际税收筹划的特点和原则

一、国际税收筹划的特点

跨国公司税收筹划是指跨国纳税人利用各国税法差异，通过对跨国筹资、投资、收益分配等财务活动进行合理的事先规划和安排，以减少或消除其对政府的纳税义务，跨国公司税收筹划具有以下特点：

（一）合法性

合法性是跨国公司税收筹划最基本的特点，这是纳税筹划必备的前提条件，也是税收筹划与偷逃税之根本区别所在。各国税法是各国政府明确纳税人权利和义务的法律准绳，跨国公司作为纳税义务人必须依法纳税，超越或违反国家现行法律制度的任何税务活动都是不允许的。跨国公司税收筹划是在遵守各国税法的前提下，利用各国税法差异作出纳税方案选择，以避免法定纳税义务之外的任何纳税成本的发生，从而保护自身利益的一种财务决策手段。它是一种合法、合情、合理的纳税行为，而不是利用税法漏洞和措辞上的缺陷来避税，更不是违法的偷税逃税。税收筹划只能在法律规定的范围内，在依法纳税的前提下对纳税义务合法规避。如果偏离了合法性，就可能演变为避税或偷逃税，跨国公司将面临涉税风险，可能被有关政府制裁，遭受经济和名誉的双重损失。

但是，在完全符合法律要求的前提下，税收筹划又是完全合理的纳税人的理性行为。英国、美国、德国、阿根廷、巴西、日本、墨西哥、挪威等国家都认可纳税人拥有进行税收筹划（包括避税）的权利。1935年，英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公案”指出“任何一个人都有权安排自己的事业，依据法律这样做可以少缴税。为了保证这些安排中得到利益……不能强迫他多交税”。汤姆林爵士的观点赢得了法律界的普遍认可，因此，许多国家在税收案例中都援引这一原则。正如1947年，美国著名法官汉德说的“法院一直认为，人们安排自己的活动达到低税负的目的，是无可指责的，每个人都可以这样做，不论他是富翁，还是穷光蛋。而且，这样做是完全正当的，因为他无须超过法律的规定来承担国家税收；税收是强制课征的，而不是靠自愿捐献的。以道德的名义要求税收，不过奢谈空论而已”一直都被引为美国税收筹划的法律基础，其他大法官也郑重宣告：“纳税人以法律许可的手段减少应纳税额，甚至避免纳税，是他们的合法权利，这一点不容怀疑。”

（二）顺法性

税收筹划不仅是在遵循法律规范的基础上进行的，而且更重要的是它尽可能地迎合政府有关政策导向，与政府的宏观调控目标相一致。

与避税相比，虽然税收筹划和避税都是在不违反税法规定的前提下进行的，但是，税收筹划不仅不违法，而且还迎合国家税收政策导向，与税收法理的内在要求相一致；而避税却违背税收政策导向，与税收法理的内在要求不一致。税收筹划是国家鼓励和提倡的，而避税却是政府需要通过完善和修订税法、加强征管来加以抵制的，许多国家由此提出了“反避税”的种种措施。

税收筹划是根据现行法律、法规的规定进行的选择行为，是完全合法的。不仅仅是合法的，在很多情况下，税收筹划的结果也是国家税收政策所希望的行为。我们要在法律许可的范围内进行税收筹划，而不能通过违法活动来减轻税收，减轻税收的行为至少是不被法律所禁止的。因此，我们要熟悉现行的法律和政策规定，从而在存在多种纳税方案可供选择时，利用自己对税收法律政策的掌握选择负担最小的方案。

（三）目的性

跨国公司税收筹划的最终目的是在国际经营中实现税负最低、跨国公司整体利益最大化。围绕这一目的，不同企业或同一企业在不同时期的具体目标可能有所不同，有所侧重。这些具体目标通常包括：（1）减轻税负。通过对跨国公司在各个国家的税收筹划来降低整体税负。（2）延期纳税。通过对跨国公司纳税时间的筹划，延缓纳税，以获得税款的时间价值。（3）降低纳税成本。跨国公司为履行纳税义务，必然会发生相应的纳税成本，如税款计算成本、税收筹划成本等。降低纳税成本，可相应增加税收筹划收益。（4）实现涉税零风险。保证账目清晰，纳税及时足额，适当履行纳税义务，可以避免与各国税务机关发生税务纠纷而受处罚，从而规避税务风险。

（四）整体性

跨国公司进行税收筹划的目的，就是要在法律允许的限度内最大限度地减轻税收负担，降低税务成本，从而增加资本总体收益。经营、投资、理财活动是多方面的，税收政策也是有针对性的，纳税人和征税对象的性质不同，税收待遇也往往不同，这在另一方面显示出可选择较低税负决策的机会。具体可细分为两层：一是要选择低税负，低税负就意味着成本低，资本回收率高；二是推迟纳税时间，取得迟延纳税的收益，即在纳税总额大致相同的若干方案中选择纳税时间晚的，因为纳税时间的推后，意味着企业得到一笔无息贷款。这里要注意的是，目的性不能仅仅考虑某一个税种，而要从企业的总体税负考虑。比如，企业要交纳5个或10个税种，可能有一个税种的税率较高，但其他税种的税率比较低，因而，总体税负还是比较低的，在这种情况下，应综合考虑，选择最佳方案。而不能只关注一个税种，否则就可能出现在某一个税种上减轻了税收负担，而在另外一个税种上增加了税收负担，总体上可能是没有获得任何税收利益，甚至还加重了企业的税收负担。因此，从整体的角度进行税收筹划是非常重要的原则。

（五）综合性

跨国公司应该用全面的观点，正确衡量税负水平。在进行税务筹划时着眼于整体税负的轻重，注意税收与非税收因素，综合衡量税务筹划方案。更重要的是，税务筹划方案应着眼于经济利益的最大化，而不是税收负担的最小化。跨国公司进行税收筹划的目的在于降低企业的税收的负担，但税收负担的降低并不一定带来企跨国公司总体成本的降低和收益水平的提高。企业进行税收筹划时，如不考虑企业财务管理的总体目标，只以税赋轻重作为选择纳税方案的唯一标准，就可能影响到财务管理总体目标的实现。这里有三重意思：

其一，纳税筹划不能只考虑一个纳税期内的某一种税，要综合考虑总体税收负担和各纳税期的衔接，不要顾此失彼，形成不良后果。跨国公司下属公司所在各国的税收环境各异，每个公司内部涉税的各生产经营环节、各公司之间的税负、各税种的税基均有不同程度的关联。跨国公司一方面税负的减少可能带来另一方面税负的增加；近期税负的减少可能使远期税负增加；整体税负的下降可能导致其他方面的负面影响。

以企业筹资方式的税收筹划为例：发行股票，企业支付的股息支出不能在计算所得税前扣除，增加了企业的纳税成本；发行债券，企业支付的债券利息支出，其不高于金融机构相应标准的部分，准予在计算所得税前扣除，降低了企业的纳税成本。假设筹资1亿元，债券利率为5%，股息收益率为2.5%，金融机构同类、同期贷款利率为4%，与筹资无关的应纳税所得额为5 000万元，企业所得税率为33%。根据上述条件，如果单一地从“税负最低”目标考虑，应选择发行债券方式，这样可少缴企业所得税132万元，但其净收益只有2 882万元。而发行股票方式，企业虽多缴所得税132万元，但其净收益却可以达到3 100万元。上例说明理性的税收筹划不应拘泥于税负最低这一目标，而应着眼于企业整体利益最大化目标，将税收筹划和投资环节、融资环节、购进环节、生产加工环节、销售环节、分配环节等业务流程相结合，和会计核算方法相结合，才能发挥最大效益。

其二，要善于聚集纳税主体内部各个方面的智慧和力量，通力合作。如果只是某个环节或部门的少数人或少数部门在从事筹划工作，不仅不能取得理想效果，往往会适得其反。

税收筹划不仅仅要着眼于法律上的思考，更重要的是要着眼于总体的管理决策，有时还要与企业的发展战略结合起来，所以，税收筹划活动的开展需要企业高层管理者的参与。纳税人在进行税收筹划时，除了要通晓税法外，还要熟悉与投资决策相关的其他法规，使其符合国家的政策导向，增强促进公共利益的社会责任感。

其三，不能只做事前工作不做事后工作，一定要首尾相接，不断总结经验教训，不断提高水平。由此可见，跨国公司的税收筹划必须综合考虑各下属公司、各生产经营环节、各个时期的涉税事项，并结合企业的发展目标、经营方向、社会形象等方面，进行全方位、多层次的整体运筹和安排，才能筹划出能增加跨国公司整体和长远利益的纳税方案。(www.xing528.com)

由此可见，跨国公司应将税务筹划方案放到整体经营决策中加以考虑。税务筹划是为企业整体利益最大化服务的，是一种方法与手段，而不是企业的最终目标。再次，跨国公司进行税务筹划应具有长远眼光，税收筹划是企业的一种长期行为，故应该着眼于企业的中长期利益。有的税务筹划方案可能会使跨国公司某一时期的税负减轻，却不利于其长远发展。因此，在选择税务筹划方案时应考虑跨国公司的长远发展目标，选择能增强企业经济实力的税务筹划方案。

（六）专业性

跨国公司税收筹划的综合性，决定了它是一项高智能的筹划活动。从地域范围来划分，跨国公司的税收筹划也可以分为国内税收筹划和国际税收筹划。国内筹划是跨国公司针对本国或东道国国内税法进行的，主要考虑的因素有税种的差别、税收优惠政策、成本费用的列支等。国际税收筹划则要考虑不同国家、国际组织的税法规定，相关国家的税收协定等。中国企业和美国企业之间进行贸易，就要熟悉美国的税法规定，如美国的网上交易实行零税率，如果我们不了解，就无法据此进行税收筹划活动。

税收筹划的综合性对税收筹划人员提出了相当高的专业要求：其一，要深入了解各个国家的税法及国情，并能充分预计其税法变动趋势；其二，要熟悉各国的财务会计制度及其与税法关系；其三，要掌握各公司生产经营状况及其涉税事项；其四，要熟悉各公司之间的税务联系及各税基间的相互关系。另外，随着跨国公司数量和规模的扩大、国际税收环境日趋复杂、各国税法日益呈现复杂性和频变性，单靠跨国公司自己进行税收筹划已显得力不从心，并且税收筹划成本也十分高昂。事实上，跨国公司可将税收筹划工作委托给各国从事税务代理、咨询及筹划业务的专业人员和专业机构去做，这样既可以降低税收筹划成本，也可以获得更好的税收筹划方案。

（七）超前性

这表示事先规划、设计、安排的意思，即税收筹划是纳税人通过对经营、投资、理财活动的精心策划，选择最优纳税方案，以期达到减税增利的目的。企业的纳税义务通常是在应税行为发生之后才履行的，具有滞后性。纳税行为相对于经济行为而言，具有滞后性的特点。跨国纳税人只有在收益实现或分配之后，才有缴纳所得税的可能，如产品或劳务销售后才交纳增值税、营业税、消费税；收益实现后才缴纳所得税，这在客观上为纳税人提供了纳税前作出事先筹划或安排的机会。但税收筹划不是在应税行为发生之后设法减轻税负，而是在跨国筹资、投资时运用财务预测、分析等方法进行事先筹划，即对公司的应税经济行为事先进行规划、设计和安排，测算比较不同经济为下的税负并择优选用，具有超前性。

超前性要求跨国公司进行税收筹划时，必须在国家和企业税收法律关系形成以前，根据国家税收法律的差异性，对企业的经营、投资、理财活动进行事先筹划和安排，尽可能地减少应税行为的发生，降低企业的税收负担，才能实现税收筹划的目的。如果企业的经营、投资、理财活动已经形成，纳税义务已经产生，再想减轻企业的税收负担，那就成为偷税、欠税，不可能进行税收筹划。

二、国际税收筹划的原则

（一）成本效益原则

任何一项筹划方案都有两面性，随着某一项筹划方案的实施，纳税人在取得部分税收利益的同时，必然会为该筹划方案的实施付出额外的费用，以及因选择该筹划方案而放弃其他方案所损失的相应机会收益。因此，税收筹划应遵循成本效益原则，既考虑税收筹划的直接成本，同时还要将税收筹划方案比较选择中所放弃方案的可能收益作为机会成本加以考虑，而不能一味地考虑税收成本的降低，而忽略因该筹划方案的实施引发的其他费用的增加或收入的减少，必须综合考虑采取该税收筹划方案是否能给企业带来绝对的收益。只有当税收筹划所获取的收益大于成本时，该筹划方案才可行。这就要求企业始终要以自身的健康发展为前提，注重整体经济效应，不能因为降低了一个税种的成本，而过多地增加其他成本费用（包括其他税款），也不能仅仅为降低税收成本，过度增加生产经营的风险，以致影响到企业生产经营的根本。

（二）服从利润最大化原则

从根本上讲，税收筹划属于企业财务管理的范畴，它的目标是由企业财务管理的目标——实现企业所有者财富最大化所决定的。企业开展税收筹划也应符合这一总体目标。也就是说，税收筹划首先应着眼于整体税负的降低，而不仅是个别税种税负的减少。这是由于各税种的税基相互关联，具有此消彼长的关系，某种税税基的缩减可能会致使其他税种税基的扩大。因此，税收筹划既要考虑带来的直接利益，也要考虑减少或免除处罚带来的间接影响；既要考虑某一种税种的节税利益，也要考虑多税种之间的利益抵消因素。最佳的税收筹划方案并非是税负最轻的方案，有时一味追求税款减少反而导致企业总体收益的下降。因此，进行税收筹划应遵循整体原则，选择企业净利润最大、有利于企业长期可持续发展、有利于企业提高其市场竞争力的方案。一项成功的税收筹划必然是多种税收方案的优化选择，我们不能认为税负最轻的方案就是最优的税收筹划方案，一味追求税收负担的降低往往会导致企业总体利益的下降。牺牲企业整体利益换取税收负担的降低是不可取的，必须综合考虑采取该税收筹划方案是否能给企业带来绝对的收益。另外，税收利益虽然是企业的一项重要的经济利益，但不是企业的全部经济利益。项目投资税收的减少并不等于企业整体利益的增加。因此企业开展税收筹划还应从企业的社会形象、发展目标、经营方向、经营规模、政策引导等多方面综合考虑、全面权衡，不能为筹划而筹划。

（三）不违法原则

税收筹划是在不违反现行税法的前提下进行的，是以国家政府指定的税法为研究对象，对不同的纳税方案进行比较后作出的纳税优化选择。税收筹划必须要遵守税收法律和政策，只有在这个前提下，才能保证所设计的经济活动、纳税方案为税收部门所认可，否则会收到相应的惩罚并承担法律责任。这是税收筹划的最基本原则和税收筹划赖以生存的前提条件。税收筹划的合法性，具体包含两个方面的内容：首先，必须符合税收政策的引导趋势，进行积极的税收筹划，使得企业在享受有关税收优惠的同时，也顺应了国家宏观调控经济的意图；其次，操作过程注意“度”的把握，认识并划清与偷、逃、骗税等其他减税方式之间的界限，坚持合法筹划，防止违法减税。

（四）动态原则

各国的税收政策，尤其是实施细则会随着政治、经济形势的发展不断发生变化，同时企业的发展状况、财务状况也不是一成不变的。因此，企业应随时关注国家税收制度的变化，要根据企业具体的实际情况，制定税收筹划方案，并保持相当的灵活性，以便随着国家税制、税法和相关的法规的改变及预期经济活动的变化随时调整项目投资，进行节税的应变调整，保证税收筹划目标的实现。

（五）重视货币的时间价值原则

税收筹划的节税目标有两种表现形式：一是应交纳税款绝对额的减少；二是延缓税款的实际交纳时间，获得货币时间价值。前者的节税效果较为明显，易得到重视，后者的节税效果较为隐蔽，容易被忽视。实际上这二者同等重要。现代企业的发展，不仅依赖于企业的积累水平，同时也有赖于已有资金的利用效果。延缓交纳税款，虽然最终实际交纳的税款没有减少，但交纳时间的递延，可使企业无偿获得递延期间这部分税款资金的使用权，从而减少资金的使用成本，提高资金使用效率，同样达到节税目标。

（六）充分利用政策导向

企业税收筹划要充分利用政策导向，包括充分利用国家对为农业生产品产前、产中、产后服务行业的税收优惠政策、国家对科研单位和大专院校从事技术性服务的税收优惠政策、国家对兴办第三产业的税收优惠政策、国家对高等学校和中小学校办工厂的税收优惠政策、国家对民政部门举办的福利生产企业的税收优惠政策、国家对新办的劳动就业服务企业的税收优惠政策、国家对特殊行业的税收优惠政策、国家对乡镇企业的税收优惠政策、企业设立地享受优惠政策等。