主要国家税收制度及国际税收筹划

第三节　主要国家税收制度

如前所述，国家税收是国际税收产生的基础，也是研究国际间税收关系的起点。因而，了解世界各国税收制度和税制结构，比较它们之间的区别与联系便是国际税收必须研究的问题。

一、税收制度概述

（一）税收制度的含义和内容

税收制度，指国家以法律、法令、条例、法规形式确定的各种课税办法的总称。广义的税收制度还包括税收管理体制和税收征收管理制度。其内容包括税种的设置，各税种的具体内容和规定，以及不同税种的组合搭配和相互关系。

（二）税收制度要素

税收制度同国际税收一样，也有其构成的基本要素，这些要素是税收的具体表现。税收制度的要素主要包括三个方面的内容，即对什么征税、征多少以及由谁负担和缴纳，具体来说就是征税对象、纳税人和税率。当然，构成税制的因素还有纳税环节、纳税期限等，在这里我们具体介绍一下三大基本要素。

1.纳税人

纳税人是根据税法直接负有纳税义务的单位和个人，也可以称为纳税主体。所谓的单位也即法人，是具有民事权利能力和民事行为能力，依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织。需要注意的是纳税人是直接纳税的主体，却并不一定是最终负税主体，在间接税条件下纳税人最终将其税负进行了转嫁。

2.课税对象

课税对象是征税的标的物，是征税的起点和根据。不同的税种通常以课税对象来区分并加以命名，例如所得税即对各种所得征收的一种税，增值税是以商品生产、流通和提供劳务的各个环节的增值额或增值因素作为课税对象的一种税，等等。

3.税率

税率是对征税对象的征税比例或征税额度。税率通常有三种形式，一种是定额税率，即按绝对量形式规定的固定征收额度，适用于从量记征的税种和税目，计量单位可以是自然单位，也可以是特别规定的复合单位；第二种是比例税率，指对同一征税对象，不论数额大小均规定相同的征收比例的税率，根据产品、行业、地区等的不同可以规定不同的比例，称之为“差别比例税率”，这种差别比例税率也包括国家规定一个税率幅度，由地方政府在此幅度内自由选择税率的形式；第三种是累进税率，即对同一征税对象，随数量（包括绝对量和相对量）的增大，征收比例随之升高的税率，累进税率又可分为“全额累进税率”、“超额累进税率”、“全率累进税率”、“超率累进税率”四种形式。

（三）税种分类

对税种进行分类的过程就是将繁多复杂的税种按照某一原则或方法进行归类的过程，也是进行税制研究和国家间税收制度比较的基础。税种在不同国家、不同地区千差万别，性质相同的税种可能会有不同的名称、征税环节、征税范围等，为了规范、研究和比较税收制度，通常可以将税制进行以下几种分类：

1.从量税和从价税

若以课税对象的数量、重量、容积、体积等“量化”指标为计量标准进行征税，称之为从量税。若以课税对象的价格或价值为计量标准从价计征，则为从价税。

2.中央税、地方税、共享税

顾名思义，中央税是由国家负责征收和管理的税种，其税收收入形成中央政府的财政收入；地方税是有地方政府负责征收和管理的税种，收入进入地方财政；共享税是由国家进行同一征收并按固定比例在中央和地方之间划分收入的税种。

3.直接税和间接税

直接税是直接向税负的最终承担人进行征税的税种，如个人所得税、公司所得税、资本利得税、社会保障税等。直接税的税负是不可以转嫁的。间接税的征税对象并非最终的负税人，是通过纳税人“间接”向税负最终承担人征收的税种，如销售税、增值税、关税、消费税等流转税均为间接税，间接税是可以转嫁的。

4.价内税和价外税

价内税是指税金包含在商品价格之中，按含税价计征的税种。价外税指税金不包含在商品的价格之中，按不含税价格计征的税种。

5.对人税和对物税

若一国的征税着眼点是纳税主体，则称之为对人税；若着眼于课税对象，则称之为对物税。

6.流转税、所得税、财产与行为税、资源税

流转税是以商品或劳务的流转额为课税对象的税种，如前所述销售税、增值税、关税、消费税等都属于流转税。所得税是以纳税人的所得为课税对象的税种，包括个人所得税、公司所得税、资本利得税、股息税等。财产税是以纳税人拥有的各类财产为课税对象的税种，如房产税、遗产税等。行为税是以特定经济行为为课税对象的税种，较为常见的是印花税、屠宰税等。资源税是国家对开发和利用自然资源的单位和个人，由资源条件的差别所取得的级差收入课征的一种税。

对税种的分类方法很多，在国际上影响较大的是OECD国家所统一使用的税收分类法，该分类法将税种分为七大类：（1）对商品和劳务课税；（2）对所得、利润和资本利得课税；（3）社会保险税；（4）按工资表或劳动力对雇主课税；（5）对净财富和不动产课税；（6）对赠与、继承、资本、金融交易课税和印花税；（7）其他税。

（三）税制结构

税制结构即按一定标准进行税种分类的基础上所形成的税种的分布格局、内部构造及其相互联系的系统。习惯上我们将税制结构分为两大类型——单一税制和复合税制。

单一税制是指整个税系只包含少数几个简单的税种，在此税制下不存在复杂的结构构造问题。单一税制结构简单，易于征集，但难于实现普遍课税，难以保障财政收入，易使税源枯竭，因而随着经济的发展已经遭到淘汰。历史上单一税制理论，是出于对当时政府严苛税政的不满而提出的，主张税收的透明化和简单化。

在税制历史上长期居于统治地位的是复合税制，是指由各种不同的税种组成并相互补充的税收制度。其内部构造主要包含三大税类体系：商品课税，收益所得课税，财产（土地）课税。其中商品课税称间接税，收益所得课税和财产（土地）课税称直接税。

对于复合税制体系，美国的财政学家马斯格雷夫通过现代社会的货币运动流程对税收的影响和课税分布点进行了剖析。

如图1－1，假设整个国民经济由两部分组成：企业部门和个人家庭部门。通过顺时针方向表示家庭和企业的货币收支，逆时针方向表示生产要素的投入和产出。货币收支和投入产出形成对流。家庭收入1可以分为消费支出2和家庭储蓄3两部分，消费支出2进入消费品市场购买，转化为消费品供应企业的收入4。家庭储蓄3通过资本市场形成投资5。然后在资本货物市场购买支出，形成资本货物供应企业的收入6。企业总收入7在支出使用8时，扣除补偿折旧的9，其余部分10在生产要素市场作为薪金11购买劳务，作为盈利利润12购买资本生产要素。按照等价交换的市场原则，要素提供者（劳动者和资本所有者）分别获得了工资13、股息、利息、租金14等国民收入份额。这些所得成为家庭个人的收入1。此外，还有一部分企业收入作为保留利润15，加上折旧9构成企业储蓄16，它和家庭储蓄3一起形成投资资金，进入资本货币市场。这样收入与支出的流转就结束了。

图1－1　现代社会货币流程图

在马斯格雷夫看来，税收就是政府在收入支出的流转过程中抽取一定资金的过程。让我们再次回到图1－1中，点1是对家庭收入的征税，点2是对消费支出的征税，点4是对零售营业收入的征税，点7是对工商业毛收入总额的征税，点10是对扣除折旧后的净营业收入的征税，点11是对薪金的征税，点12是对利润的征税，点13是对工资收入的征税，点15是对保留利润的征税，点14是度股利的征税。目前许多国家税制中的主要税种就是根据这些税收节点设置的，如点1处征收个人所得税，4处征收营业税，11处征收薪给税，12处征收企业所得税等。

从税制演化的历史以及目前各国经济发展水平及其税制结构的对应关系来看，税制结构的变化趋势是由简单、原始的直接税制演变为间接税制，再进一步演变发展为发达的现代直接税制，而在不同经济发展水平的国家之间，发达国家多以所得税中的个人所得税为主，发展中国家则以商品劳务税为主体，且其所得税以企业所得为主体，研究表明税制的安排与国家经济发展水平息息相关。

二、主要国家税制结构模式

（一）美国的税制结构

美国的税制结构是以所得税为主体的税制结构模式。其税收体系由联邦、州、地方政府各自税收体系所构成。其中联邦政府的税收主要依靠所得税，州政府主要依靠消费税，地方政府主要依靠财产税。除此之外，社会保障税主要由联邦政府进行征收。美国共有80多个税种，它们在联邦、洲、地方政府的分布如下：

1.联邦税种

个人所得税、公司所得税、社会保障税、国内消费税、财产税、遗产与赠与税、能耗高的车辆税、坐飞机和轮船旅行税、外国人承担的保险单税、没有注册等级的承保人税、原油暴利税、民航使用税、环保税、煤炭生产税、野外体育用品器械税、关税等等。其中前三项主要的税种收入占联邦收入的90%。

2.州税种(www.xing528.com)

个人所得税、公司所得税、社会保障税、销售税、国内销售税、财产税、遗产与赠与税、伤残税、蒸馏水税、赛马税、使用税等，其中消费税占主导地位，约占地方收入的60%。

3.地方政府税种

个人所得税、社会保障税、财产税、销售税、国内销售税等等。其中财产税收入占地方政府收入的80%。

美国税制中所得税特别是个人所得税的主体地位十分明显，另外社会保障税的地位在不断提高，目前社会保障税已跃居联邦政府收入的第二位。

（二）英国的税制结构

英国也是以所得税为主体的税制结构模式，但其独特之处在于它虽以所得税为主体，但主体地位并不是那么强烈，商品税的重要功能和地位在英国税制中也得到了体现。

英国税收管理权高度集中于中央，主要税源掌握在中央政府手中，几乎全部的税收收入都由中央政府统一支配和使用，地方政府的经费主要来源于中央的补助金。

从税制上看，英国的税制主要由下列各税组成：个人所得税、公司所得税、社会保障（险）税（或社会保障交款）、增值税、石油税（包括石油收入税和石油特许使用费）、资本利得税、资产转移税、土地开发税、印花税、国内消费税（汽油税、烟税、酒税）、遗产税和关税。

（三）加拿大的税制结构

加拿大的税制结构模式是以直接税为主的税制。其直接税主要包括个人和企业所得税，资本收益税等。其主要税种和税源在各级政府间共享。个人所得税在联邦、省和地方财政中均占有重要地位。

加拿大税制的另一个特征是共享税与专享税并存。主要税种如个人所得税、企业所得税、社会保险及销售税以及商品服务税等是联邦、省和地方共享税，其中个人所得税、公司所得税由联邦税务机构统一征收，其他共享税分征分管。同时，各级政府均有专享税，如关税只能由联邦征收，资源税专属省政府，财产税专属地方政府。

加拿大的主要税种尤其是所得税税率十分复杂，如个人所得税联邦实行超额累进税率，其计税依据是收入总额减去法定扣除额。而省个人所得税是以居民应交联邦个人所得税额为税基，另对高收入者加征一道附加税。同时，各省之间的个人所得税税率也不相同，如1993年爱德华王子岛省为联邦所得税率的59%，纽芬兰省为69%，马尼托巴省为52%，萨斯咯彻温省为50%，安大略省为55%，新不伦瑞省为62%，艾伯塔省为45.5%，不列颠哥伦比亚省为52.5%，西北地区为45%，育空地区为50%，而且随着年度变化这些税率也经常变动。

（四）法国的税制结构

法国的税制结构模式是以社会保障缴款（即社会保障税）和增值税为主体的双主体型税制结构模式。税收收入高度集中于中央，中央税收收入占总税收收入的绝大部分。

法国的税收立法权归属于中央，地方只能在中央规定的税率幅度内确定税率。中央税（国税）占全部财政收入的比重约为80%左右，地方税基本上是与经济效率没有联系，比较稳定的财产税类等。

法国现有50多种税，中央地方完全分税，税种在中央和地方的分布如下：

1.中央税种

增值税、个人所得税、公司所得税、消费税、关税、石油产品税和其他税收。

2.地方税种

（1）地方直接税：职业税、住房税（居住税）、土地税、不动产交易税；（2）间接税：分为强制性和非强制性两种，强制性的有：饮料销售专利税、演出税、娱乐税、通行税；非强制性的有：矿泉水附加税、电力消耗税、广告税和打猎税等。

（五）德国的税制结构

德国的税收结构比较成熟，是以所得税和增值税为主体的双主体税制结构模式。德国是一个联邦制国家，实行联邦、州、地方政府三级分权自治的管理体制。德国目前有42种税，包括专享税、共享税以及一个特殊的由教会而非政府管理的教会税。这些税种的具体分布如下：

1.联邦税

关税、各类消费税（如烟草税、酒税、咖啡税、茶税、石油税、糖税、盐税、照明灯税等）、公路税、资本流转税、交易所营业税、保险税、货币兑换税和东西德合并按工资额征收的团结互助税等。

2.州税的主要税种

财产税、遗产税、地产购置税、机动车税、啤酒税、消防税、彩票税、赌场税、赛马税等。

3.地方税

地产税、营业税、企业资本利得税、娱乐税、附加税（饮料税、狗税、渔猎税等）。

4.共享税

工资税、估定所得税、非估定所得税、公司所得税、增值税、进口增值税。共享税的分配比例为：工资税和估定所得税，联邦、州、地方分别享有42.5%、42.5%和15%；非估定所得税和公司所得税，联邦和州各分享50%；增值税和进口增值税由联邦和州分享，但分享比例视两者财力而定，一般为联邦65%左右，各州35%左右。

（六）日本的税制结构

日本的复合税制以所得税为主体，其税负在发达国家中属于比较低的。其财政体制实行分税制。日本现行的税制体系如下表。

表1－1　日本现行税制体系

（七）印度的税制结构

印度是以间接税为主体的税制结构模式，在独立初期，间接税占全部税收收入总额的2／3，近年来更增加到了税收收入总额的3／4左右。印度实行分税制，把现行税种分为中央税即联邦税、地方税（即各邦税）和共享税。但从各税种对中央与地方的财政关系看，共享税也应属中央税，只是由议会规定按一定比例划拨给各邦。

按照不同的标准，印度的税收可以划分为直接税和间接税，中央税和地方税。

1.直接税和间接税

直接税主要包括所得税、财富税、农业税、利息税和赠与税等。间接税主要包括消费税、销售税、有限度增值税、入市税、关税等。

2.中央税和地方税

（1）主要税种的划分。划属中央税的税种，是由印度联邦政府依法管理并征收的税种。其中除个别税种的收入划拨给各邦一部分外，全部作为联邦政府的收入。这些税种包括所得税、关税、中央消费税等。地方税是由各邦政府按照被授予管理权限征收的税种，所得税收均为各邦收入，主要有销售税、各邦销售税、土地税、娱乐税等。

（2）税收管理权限的划分。各税种的立法原则上由政府统一掌握，同时把应归地方征税的征收权授予地方。

（3）税务机构的设置。与分税制相适应，印度税务机构也是中央和地方政府各自分设，分别设置管辖中央各税和地方各税的税务机构。中央各税的管理机构有在财政部设立的中央直接税管理委员会和中央消费税及关税管理委员会，分别掌管直接税和间接税。两个委员会都在各地按照税源分布情况划定征管区，设立派出机构，分别委派税务司主管。