解决双重征税问题，国际税收协定实践

第二节　国际税收协定

税收国际化是经济、贸易国际化的重要组成部分。其突出的特点是出现了跨国的纳税人和跨国的征税对象。在税收产生后的几千年发展历史中，税收关系一直没有跨越国界。经济、贸易的国际化以及跨国公司的出现使得国家之间的税收利益发生矛盾和冲突。协调国家之间的税收利益，对国家的征税权加以约束，就成为各国政府必须面对和解决的问题。国际税收协定就是在国际经济环境下产生和发展起来的。所谓国际税收协定，系指两个或两个以上主权国家，为了协调相互间处理跨国纳税人征税事务方面的税收关系，本着对等原则，经由政府的谈判所签订的一种书面协议。

国际税收协定所要解决的主要问题，首先是处理国家之间的双重征税问题，这也是国际税收协定的基本任务，各类协定的主要条款内容都是围绕这一问题订立的。其次是要实现平等税收负担原则，这是处理国际间税收关系的一项重要原则，也是谈判签订税收协定的目标之一。第三是情报的互相交换，防止或减少国际间的偷漏税。通常在避免双重征税协定中都有“情报交换”条款，缔约国之间按照协定的规定互相提供税收情报已经成为防止跨国偷漏税的有力手段。

一、产生背景

世界上最早的国际双边税收协定是1843年比利时与法国签订的。该协定主要为了解决两国间在税务问题上的相互合作和情报交换。两年之后比利时又与荷兰签订了内容相似的税收协定。奥匈帝国和普鲁士王国于1899年6月缔结了世界上第一个防止双重征税的协定，提出不动产所得、抵押贷款利息所得、常驻代表机构所得以及个人劳务所得，可以由收入的来源国征税；其他类型所得由居住国征税。1921年，国际联盟根据1920年布鲁塞尔国际财政会议的要求，委托荷兰的布鲁英斯、意大利的艾因诺第、美国的塞利格曼和英国的斯坦普四名税务专家着手研究国际双重征税问题。1923年4月3日他们发表了首次报告，报告的第一部分分析了双重税收对资本国际流动的影响，第二部分分析了国家的税收管辖权，提出应依据个人能力课征所得税，但只能课征一次，国家之间可按照经济利益原则划分征税权。这些专家认为确定纳税义务的主要因素有两个：一是财富从哪里取得的，二是财富所有者的居住地。同时提出了避免国际双重课税可供选择的4种方法：一是居民所在国对其居民在外国缴纳的税收予以减除；二是收入来源国免征非居民来源于境内收入的税收；三是税收在居民所在国和收入来源国之间进行分配；四是对某些专项收入可明确由居民所在国或由收入来源国独占征税权。

与此同时，国际联盟在1922年还组织了一个由比利时、捷克斯洛伐克、法国、意大利、荷兰、瑞士、英国等欧洲7国专家参加的专门委员会研究国际双重税收与国际偷漏税问题。这个专门委员会于1925年向国际联盟的财政委员会提出了第一份报告。报告指出，由于各国税收制度的差别很大，不能设想确定一个放之四海而皆准的消除国际双重税收的单一方法，而只能根据各国的实际情况，通过国与国之间的双边协定，提出它们认为适当的方法，德国、日本、波兰和委内瑞拉于1926年，阿根廷和美国于1927年也指派专家参加了这个专门委员会。这个委员会前后提出了关于所得与财产避免双重课税、关于遗产避免双重课税、关于税务行政相互协作和关于税务征收管理相互协作等4个专题报告。接着27个国家政府的专家于1928年在日内瓦举行会议，研究草拟了以消除国际双重课税和防止国际偷漏税为主要内容的国际税收协定初稿。国际运输征税权确定在企业的实际管理机构所在地的国家，以及“常设机构”在国际税收中的概念也是在这次会议上提出的。

1929年国际联盟根据日内瓦会议专家的建议，任命了一个常设委员会进一步研究国际税收问题。经过对35个国家的调查研究，对于跨国企业常设机构经营所得的征税问题提出了两种方法。一种是“单独核算法”，就是收入来源国只对归属于常设机构的那一部分所得征税；另一种是“比例分配法”，就是收入来源国只对总机构分配给常设机构的那一部分所得征税。不过，后一种方法因财政委员会认为有漏洞而被否定了。

1940年和1943年，国际联盟财政委员会前后两次在墨西哥举行区域性会议，拉丁美洲国家、加拿大和美国的代表出席了会议。后一次会议通过了对所得防止双重征税双边协定及其议定书范本。这份被称作“墨西哥文本”的税收协定范本的突出特点是强调了收入来源地国家的优先征税权。1946年3月财政委员会在伦敦召开第十次会议，重新起草了税收协定的“伦敦文本”。其内容结构虽然基本保持了“墨西哥文本”的框架，但对经营所得以及股息、利息、特许使用费收入强调居民所在国具有优先的征税权。“伦敦文本”为以后出台并流行于世的经合组织协定范本定下了基调。

第二次世界大战以后，起先是由欧洲经济合作组织草拟了国际税收协定范本。此后包括有澳大利亚、奥地利、比利时、加拿大、丹麦、芬兰、法国、联邦德国、希腊、冰岛、爱尔兰、意大利、日本、卢森堡、荷兰、新西兰、挪威、葡萄牙、西班牙、瑞士、土耳其、英国、美国等24个成员国的经济合作与发展组织的财政事务委员会继续进行了研究工作，并于1963年提出了税收协定草稿，随后发表了《关于对所得和财产避免双重征税协定范本》。1963年至1977年这一段时间，经合组织成员国之间签订了179个全面性的税收双边协定。在实践基础上，1977年经合组织修改并正式通过了上述的税收协定范本。此外，1966年公布了关于遗产税协定范本（草稿），1982年又补充上有关赠与税的内容。此外，联合国还于1979年制定了具有相当影响的《联合国税收协定范本》。发展中国家之间及发展中国家与发达国家之间签订的税收协定主要依照《联合国税收协定范本》。据联合国统计，除关税外，截止到20世纪80年代初期，国际上的各种税收协定已有1 300多个。自从世界上出现地区性经济集团和大国政治集团，继双边税收协定后，又产生了多边税收协定。多边税收协定是在双边税收协定的基础上发展起来的。由于涉及的国家较多、涉及的范围较广，协调起来比较困难，因而目前缔结的多边协定还不多。主要有1971年签订的《印第安集团内避免双重征税的协定》，1972年北欧五国签订的《税务行政协助的协定》，1975年欧共体与非洲、加勒比地区和太平洋地区发展中国家签订的《洛美协定》等。

综上所述，国际税收协定自1843年出现以来，经历了一个从单项到综合、从双边到多边、从随机到模式化的发展过程。而《经合组织范本》和《联合国范本》的产生标志着国际税收关系的协调进入了规范化阶段。

二、《联合国范本》和《经合组织范本》

随着世界经济一体化的进程不断加快，迫切需要制定国与国之间签订税收协定时可供参考和遵循的标准。1977年，经合组织（OECD）正式通过了《关于对所得和财产避免双重征税协定范本》，这是国际税收协定规范化的一个里程碑。但是，经合组织范本更多地倾向于发达国家的利益，并没有合理地考虑到发展中国家的要求，因而在实践过程中引起了一些发展中国家的不满。为此，联合国经济及社会理事会通过了一项决议，要求秘书长成立一个由发达国家和发展中国家代表共同组成的专家小组，研究制定能够广泛代表不同国家、不同区域、不同税收制度的国际税收协定范本。1979年，联合国税收专家小组通过了《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本》，即所谓的《联合国范本》。

《经合组织范本》和《联合国范本》在结构上基本相同，都分为协定序言、协定条款和结束语三部分。序言和结束语要求按照缔约国的宪法程序起草。协定条款部分，前者包含30条，后者为29条。

两个范本的基本内容包括：

第一章，协定范围。明确协定使用的人的范围和税种的范围。

第二章，定义。对协定涉及的概念，如人、公司、主管当局、国民、居民、常设机构等作出明确的定义。

第三章，对所得的课税。明确规定缔约国对各类所得的课税办法及行使地域管辖区课税的条件。

第四章，对财产的征税。明确缔约国对财产征税的办法。

第五章，避免国际重复征税的方法。规定了缔约国可以使用的抵税方法和免税方法。

第六章，特别规定。在《联合国范本》中规定了无差别待遇，相互协商程序，情报交换，税款征收协助以及外交使团成员和领馆领事享受的财政特权；另外，在《经合组织范本》中还包含了协定使用区域的扩大的相关内容。

第七章，最后规定。规定了批准文件的互换与协定生效的期限以及协定的终止方式。

如上所述，两个范本的侧重点不同，《经合组织范本》适合经济发展水平相近的国家使用，特别是发达国家之间使用。《联合国范本》则适合经济发展水平不同的国家使用，特别是发达国家和发展中国家之间签订税收上边协定时使用。两个范本在以下几个方面存在着区别：

（一）常设机构

国际税收协定一般规定，缔约国一方居民在另一方从事经营活动，如有常设机构者，由缔约国另一方征税，根据联合国范本，有更多情况下可构成常设机构，如：

（1）经合组织范本规定，建筑工地或建筑、装配工程，其经营时间满12个月者为常设机构，而联合国范本规定的范围更广，经营时间更短，如规定建筑工地、建筑安装工程，或上述工地、工程的有关监督管理等活动连续时间达6个月者为常设机构。

（2）经合组织范本规定，对未交付货物或商品的设施或保管库存均不构成常设机构，而联合国范本认为应视为常设机构。

（3）经合组织范本规定，缔约国一方企业通过独立代理人在另一方进行营业的不构成常设机构，对此联合国范本规定加以限制，认为如果该代理人经常为上述企业签订合同的，则构成非独立代理人，从而构成常设机构。

（4）联合国范本规定，在缔约国另一方收取保险费的保险公司构成常设机构，对此，经合组织范本规定不构成常设机构。

（二）营业利润

经合组织范本规定，对常设机构征税只限于该常设机构经营的利润，联合国范本对此扩大至通过该常设机构实现同样或类似商品销售及其他营业利润。

在计算利润扣除上，对常设机构采购货物支付利息，经合组织范本规定不许扣除，而联合国范本规定由双方研究决定。

（三）国际运输(www.xing528.com)

经合组织范本规定，对船舶从事国际运输利润在企业实际管理机构所在的缔约国征税，而联合国范本对此则加上：如果在缔约国经常从事船运的，应对该企业全部船运利润由双方缔约国协商按比例分配征税。

（四）股息、利息和特许权使用费

（1）联合国范本对股息、利息和特许权使用费不提具体的预提税税率，主张通过双方谈判决定。经合组织范本无此提法，而规定订出具体税率。

（2）对特许权使用费，经合组织范本规定由居住国独占征税权，而联合国范本规定，通过谈判，来源国应享有一定比例的征税权。

（3）在特许权使用费的界定上，经合组织范本只包括工业特许权（含商标）、文化特许权和专用技术等使用费，而联合国范本扩及使用或有权使用工业、商业或科学设备等的支付，从而包括租赁上述设备的所得，而此项所得在经合组织范本中属于营业收入范畴，来源国对其一般不得征税。

（五）资本利得

与2000年更新的经合组织范本比较，联合国范本增加了以下两条规定，扩大了来源国的征税权：一是对公司转让位于来源国不动产构成的股份，且不动产价值占资产总值50%以上的资本利得（经合组织范本2003年修改本接受此规定）；二是对个人转让来源国居民公司股份，而且该个人拥有一定比例股份者的资本利得。

目前税收协定的联合国范本越来越受到发展中国家欢迎。国际财政文献局对1980年1月1日（第一部联合国范本公布之日）起至1997年4月1日间，签订的国际税收协定800多项分析发现，其中700多项是发展中国家同发达国家或其他发展中国家签订的，在发达国家之间签订的只100多项。700多项中有500多项协定列有常设机构的建筑工地经营时间规定，其中采用联合国范本规定（6个月）的竟有450多项，占总数约90%，这450多项协定中有相当部分是发达国家参加签订的。这说明许多发达国家也趋向采用联合国协定范本，而且日益增多。再者，联合国范本的广泛推行，使代表发达国家税收利益的经合组织协定范本的许多规定不得不随之修改，前面说过，其2003版本的资本利得条款中对转让股份资本利得改为来源国征税即属一例。

三、中国的对外税收协定

（一）我国对外税收协定的发展情况

在新中国成立之后，我国根据不同时期经济发展的需要，与有关国家缔结了大量的、不同类型的国际税收协定。

早在20世纪50年代初，刚刚建国的中国就与苏联和东欧各国以及朝鲜、越南等国签订《友好通商条约》或者《通商航海条约》，其中就包括有双方免征海洋运输收入税收的条款。之后又逐步与古巴、老挝、阿富汗、瑞士、加拿大、联邦德国、芬兰、英国、荷兰、比利时、希腊、意大利、挪威、丹麦、瑞典、科威特等国签订了互免海运收入税收或互免空运收入税收的专项税收协定，或者将互免海运收入税收或互免空运收入税收的条款包括在双方签订的海运协定或民用航空协定中。此外，我国还以换文的形式与波兰、阿根廷、法国等国达成了互免海运收入税收或互免空运收入税收的协议。在1981年1月以前，我国同有关国家签订的这类协定换文已达40多个。

自20世纪70年代末以来，我国对外经济贸易发展迅速，外资涌入，对外投资和劳务输出飞速发展，我国与世界各国之间关于对跨国投资者和经营者的征税问题变得十分现实和突出，税收矛盾也随之出现并且日益复杂化，其中有很多问题是我国单方面难以解决的，如国际重复征税问题、对跨国纳税人和跨国所得征税权的确认问题等。在1980和1981年我国先后颁布了《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》和《中华人民共和国外国企业所得税法》三个涉外税法，初步确立了中国的涉外税收体系，为对外谈判和缔结全面避免重复征税协定奠定了国内法律基础。自1981年，我国开始与有关国家缔结全面性的双边税收协定。

1983年我国同首先开展经贸往来的日本签署了第一个综合性的国际税收协定《中华人民共和国和日本国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》。2006年，国家税务总局在税收协定谈判和签署方面，有选择性地与英国、比利时等5个国家开展对原有协定的修订工作，完成了与香港特别行政区对原有税收安排的修订并签署了全面的税收安排，积极与中资企业境外投资活动较多的国家开展税收协定谈判。在税收协定执行方面，加强与缔约国税务当局相互协商，解决我国企业境外投资活动中遇到的税务纠纷及不公正待遇，妥善处理了一些有影响的我国企业境外税案。至2006年年底，我国共对外正式签署89个税收协定，生效协定82个，与香港、澳门签署了避免双重征税安排。

已经生效的82个协定是（依签字顺序）：

日本，美国，法国，英国，比利时，德国，马来西亚，挪威，丹麦，新加坡，芬兰，加拿大，瑞典，新西兰，泰国，意大利，荷兰，捷克斯洛伐克，波兰，澳大利亚，保加利亚，巴基斯坦，科威特，瑞士，塞浦路斯，西班牙，罗马尼亚，奥地利，巴西，蒙古，匈牙利，马耳他，阿联酋，卢森堡，韩国，俄罗斯，巴新，印度，毛里求斯，克罗地亚，白俄罗斯，斯洛文尼亚，以色列，越南，土耳其，乌克兰，亚美尼亚，牙买加，冰岛，立陶宛，拉脱维亚，乌兹别克，孟加拉，南斯拉夫，苏丹，马其顿，埃及，葡萄牙，爱沙尼亚，老挝，塞舌尔，菲律宾，爱尔兰，南非，巴巴多斯，摩尔多瓦，古巴，委内瑞拉，哈萨克斯坦，印度尼西亚，阿曼，突尼斯，伊朗，巴林，吉尔吉斯，摩洛哥，斯里兰卡，特立尼达和多巴哥，阿尔巴尼亚，阿塞拜疆，格鲁吉亚，墨西哥。

香港、澳门签署了避免双重征税安排均已经生效。

已经正式签署但尚未生效的7个协定是（依签字顺序）：

卡塔尔国，尼泊尔，尼日利亚，希腊，文莱，沙特阿拉伯，阿尔及利亚。

（二）我国有关国际税收协定的原则

我国对外签订税收协定的基本原则是：既要有利于维护国家主权和经济利益，又要有利于吸收外资，引进技术，有利于本国企业走向世界。在此基础上，我国目前对外签订的综合性双边税收协定中，一般坚持以下具体原则：

1.待遇对等原则

即协定中所有条款的规定要体现对等，对缔约国各方具有同等的约束力。

2.地域管辖区优先原则

即坚持和维护所得来源地优先课税的权力，在合理合法的基础上充分保障我国的税收权益，这是从我国对外交往多处于资本输入国的角度考虑的。

3.遵从国际税收惯例原则

即我国对外商签税收协定，应该参考国际通行的税收协定范本，在兼顾双方利益的基础上结合各个范本制定出适合自己的范本。

4.税收饶让原则

即坚持对方国家对我国的减免税优惠要视同已征税额给予减免，使税收优惠切实有效。

在税收协定的具体执行过程中，为协调国内税法与国际协定，《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第28条规定：“中华人民共和国政府与外国政府订立的有关税收的协定同本法有不同规定的，依照协定的规定办理。”但同时，在实施对外税收协定的过程中，我国实际上又坚持了税负从低的原则，即凡是国内税法规定的征税条件，待遇或负担严于或高于国际协定的，按协定规定执行；反之，凡是国内税法规定的征税条件，待遇或负担优于于或低于国际协定的，在一般情况下仍然按国内税法的规定处理，也就是将税收优惠政策切实落到实处。如《中日税收协定》第27条规定：“本协定不应解释为以任何方式限制缔约国一方根据缔约国法律或缔约国双方政府间的协定，已经给予或今后可能给予缔约国另一方国民或居民的免税、减税及其他扣除。”综上所述，当国内税法和税收协定出现矛盾时，应遵循税收负担就低不就高的原则。