国际税收筹划实用指南

第一节　国际税收的基本概念

一、国际税收的概念

在开放的经济条件下，纳税人的经济活动扩大到了国境之外，但由于国与国之间税收法规存在的差异或相互之间的冲突，带来了一些新的税收问题和税收现象。通常所说的国际税收（International Taxation），是指两个以上的国家，在对跨国纳税人行使各自的征税权力的过程中所发生的国家与国家之间的税收分配关系，它是一种超越国境的税收分配。

国际税收所涉及的范围很广，主要包括如下几个方面：税收管辖权及其协调；国际重复课税的缓解或消除；如何协调国家与国家之间的税收关系和消除对非居民的税收歧视；防止国际逃税的方法和措施；国际避税与反避税；国际税收协定；鼓励国际投资的税收优惠措施等等。

（一）税收管辖权的选择与协调

税收管辖权是一国政府在税收领域的主权，即一国政府在行使主权课税方面所拥有的管理权力，它是国际税收关系中一个根本性的问题，并由此引发国际税收关系中一系列的其他问题。

税收管辖权包括居民管辖权和地域（来源地）管辖权两种基本形式。一个国家行使税收管辖权的原则是：在不违背国际法和国际条约规定的前提下，各国政府都可以自由地选择税收管辖权。因此，要理顺国际税收中的各种关系，最终的出路在于协调各国的税收管辖权。理想的模式是在世界范围内统一实施相同的税收管辖权，但实际上不可能做到这一点，其原因一方面是由于在政治上没有超越国家的权力机构，另一方面在经济上各国的经济发展水平又相差很大。发达国家倾向于实行居民管辖权，发展中国家倾向于实行来源地管辖权。所以，要使税收管辖权完全统一起来是办不到的。只有通过相互协调，才能逐步缩小差别，以促进国际上税收利益分配格局的合理化，并促进世界经济的发展和繁荣。

（二）国际间双重征税的缓解和消除

国际双重课税是指两个或两个以上国家，对从事跨国经济活动的同一纳税人所发生的向一征税对象同时征收相同或相似的税收，即发生了重叠征税。国际双重课税是各国税收管辖权交叉的结果。它对国际经济的发展产生不利的影响：一方面国际双重征税加重了跨国投资者的负担，不利于资金的国际流动和运用；另一方面国际双重征税影响商品、劳动力、人才和技术的国际流动，对国际资源配置产生阻碍。所以，缓解乃至消除国际双重征税，是国际税收关系中最为实际的问题。

要避免国际间双重课税，一是可以采取单边免除方法，即一国政府单方面采取措施，免除本国纳税人的双重负担，而不需要取得对方国家的同意。二是可以采取双边免除方式，即两个国家之间通过签订双边税收协定协调双方各自的跨国纳税人的税收负担，免除国际双重征税。

（三）国际避税与反避税

国际避税是指跨国纳税人以不违法的手段，通过人或物的流动或不流动，来达到减少或免除纳税的目的。换言之，国际避税并不是一种违法行为，而是利用了各国在税法规定上的缺陷。因此，在税收的征管活动中，对税务当局而言国际避税是—个十分棘手的问题。

由于国际避税影响各国政府的财政收入，因此，各国都采取积极的措施，对国际避税加以防范和制止。这被称为反避税。反避税的主要措施有：

第一，对纳税义务人制定具体措施。如税法中规定与纳税人有关的第三者必须提供税收情报，或纳税人某些交易的价格必须得政府部门的认可和同意等。

第二，不断调整和完善税法。如取消延期纳税，限制关联企业之间通过转让价格进行避税，控制子公司海外经营利润长期滞留在避税地等。

第三，强化税收的征收管理。如成立专业的反避税机构，加强对纳税人银行账户的审查等。

第四，加强国际税收合作。如开展国家之间的税收情报交换，或由国际税收组织牵头，开展多边国际避税防范措施等。

（四）国际税收协定

国际税收协定是指两个以上的主权国家，为了协调相互之间在处理跨国纳税人征税事务和其他方面的税收事务，依据国际关系准则所签订的一种协议或条约。税收协定属于国际法中“条约法”的范畴，它对当事国具有同国内法效力相当的法律约束力。

世界上最早的税收协定是1843年比利时和法国政府签订的税收协定。该协定主要是为了解决两国政府在税务问题上的相互合作和情报交换等问题。100多年以来，为适应国际税收关系不断发展的需要，国际税收协定从单项向综合、从双边向多边迅速发展。特别是20世纪中叶以来，国家与国家之间签订税收协定十分普遍，范围不断扩大。据统计，目前国际上已经生效的税收协定有2 000多个，并且形成了具有世界性意义的两个国际性税收协定范本：由联合国专家小组提出的《发达国家与发展中国家避免双重征税的协定范本》（简称联合国范本，下同）和由经济合作与发展组织提出的《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》（简称经合组织范本，下同）。两个范本的内容、结构大体相同，用以指导各国税收协定的签订。下一步的目标，应以最终形成世界各国共同承认的国际税收公约为方向，充分发挥税收协定在调整国际税收关系中的规范作用。

（五）国际收入和费用的分配

国际收入和费用的分配，是指跨国纳税人（关联企业）的收入和费用的分配原则和方法。通常而言，一个跨国公司的总机构向其分支机构之间，母公司同子公司之间，以及同一跨国公司内一个分支机构或子公司同其他分支机构或子公司之间，都是互相关联的，这些都被称之为关联企业。

跨国关联企业集团以本身利益最大化为目标，对其国际收入和费用的分配进行全盘考虑，利用各国税制存在的差异，使其收入在最有利的地点和时间获得，使其费用在最有利的地点和时间发生，借以逃避一部分应纳税款，获取更大的经济利益。其手段通常是利用各关联企业所在国所得税税率的高低差异，采取转让定价的方式来实现。由于关联企业的转让定价涉及相关国家的税收收入，所以对此必须加以调整和规范。

（六）国际税收惯例

国际惯例属于国际法的主要渊源之一，它是指在国际交往中形成的一些习惯和先例，开始时为部分国家在实践中长期反复使用，后被世界各国所承认并沿用，具有一定的约束力。国际税收惯例是指世界各国在长期的税收交往中所形成的一些习惯和原则，包括无差异原则、优先原则、独占原则、分享原则和独立企业原则等。

1.无差异原则

指对外国纳税人和本国纳税人实行平等对待，使两者在征收范围、税率和税收负担方面保持基本一致。当然，无差异原则并不意味着绝对平等，由于各国税制不同，有关规定相差很大，所以很难做到外国纳税人和本国纳税人所承担的税负绝对平等。不过，作为—项国际税收准则，无差异原则可以对相关国家起到约束作用。

无差异原则在税制结构大体一致的国家之间可以起到促进资本自由流动的作用。但在税制结构差异较大的国家，由于税负水平的悬殊，很难起到促进资本自由流动的作用，所以发达国家多愿意实行无差异原则，并将其作为本国制定涉外税制的基本原则，而发展中国家用要考虑本国的实际情况，在不违背国际惯例的前提下，确定对本国有利的涉外税收原则。

2.独占征税原则

指在签订国际税收协定时，将某项税收客体排他性地划归某一国，由该国单独行使征税权力的一项原则，用以调整由国际经济活动产生的国家与纳税人之间的税收法律关系和国家之间的税收权益分配关系。

独占征税原则在国际税收实践中，一般是签订税收协议的双方明确将征税项目归属于收入来源国或纳税人居住国征税，另一国不再行使征税权，以此来解决重复征税的问题。如对营业所得的征税，通常规定对缔约国一方境内企业取得的所得只能由缔约国一方独占征税。又如对退休金的征税，通常只能由居住国或支付国征税。

3.优先征税原则

指在国际税收关系中，确定将某项课税客体划归来源国，由来源国优先行使征税权的一项原则。

在国际税收实践中，尽管可以实行不同的税收管辖权，但是通常都偏重于运用来源地原则。因为对一个国家而言，采取来源地原则更直接、更有效。如果不承认收入来源地的国家优先征税，就无法对跨国纳税人在其他国家取得的收益予以课税，也无法行使优先征税的权力。因此，在签订国际税收协定时，通常规定对常驻代表机构的所得和非独立个人的劳务所得、董事费、表演家和运动员的所得，由来源国优先征税。

4.税收分享原则

指在签订国际税收协定时，将某些课税客体划归缔约国双方，由双方共同征税的一项原则。它是国际税收协定规范冲突的内容之一。

在税收分享原则中，规定的所得征税权，如对投资所得的征税权，既可以由居住国行使，也可以由来源国行使，这样各相关国家都有资格行使征税权。为了解决上述矛盾，税收分享原则规定，各行使征税权的国家必须把适用税率降低，以利于共同征收。

5.独立企业原则

指在签订国际税收协定时，将与其总机构和第三者进行经济活动的常设机构视为独立企业处理的一项原则。具体运用这项原则，要求缔约国一方企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业时，将常设机构视同在相同或类似情况下从事相同或类似活动，并且与其所隶属的企业完全无关的独立企业。该常设机构在缔约国各方可能得到的利润应属于该常设机构，在计算常设机构利润时，不论是采取实际所得方式，还是比例分配方式，或是核定所得方式，要求奉行“一致性”原则。除特殊情况外，要求不同时期采用相同方法确定常设机构的所得。实行这项原则，一方面是防止跨国纳税人将跨国所得在国与国之间转移，造成一国经济利润的损失；另一方面是为了防止跨国纳税人将跨国所得转移到低税国或避税地逃避税收。参见“冲突规范”。

二、国际税收的产生

国际税收与国际经济活动是密切相关的。国际税收的历史要比税收的历史短得多，它是生产力和国际经济交往发展到一定历史阶段的产物。

税收按课税对象大致可以分为商品课税，财产课税和所得课税。商品课税是对流通中的商品或劳务课征的税收。它的计税依据为商品或劳务的流转额（销售收入或劳务收入），所以通常也称为流转税。商品课税的税款一般都要通过提高价格转嫁给消费者和使用者，因而它属于间接税。商品课税是一个税类的总称，其中包括许多税种。根据课税商品的流通情况，可以将商品课税分为两大类：一是对进出国境的商品课征的关税；二是对国内流通的商品课征的国内商品税。

所得课税是指以所得为课税对象的税收。这里的所得，是指自然人、法人以及其他社会团体在一定时期内由于劳动、经营、投资、把财产供他人使用或转让财产而取得的劳务报酬、利润、资本利得以及其他一切收益。由于所得课税的税款一般是由纳税人负担的，不容易向他人转嫁，所以它属于直接税。所得课税主要包括个人所得税和企业所得税。

财产课税是对纳税人的财产课征的税收。这种税收可以是对纳税人拥有的财产课税，也可以是对纳税人转移的财产课税。财产课税的计税依据为纳税人拥有的财产价值或纳税人转移的财产价值。以下通过分析各类税收对国际经济活动的影响来阐述国际税收的产生。

就商品课税而言，其国际税收问题的核心是通过国与国之间商品课税制度的协调促进国际贸易的发展。在商品课税中，关税是国际贸易最主要的障碍，因而自然也就成为商品课税国际协调的主要对象。商品课税国际协调的历史首先是从关税的国际协调活动开始的，而且在很长的历史时期内，关税一直是商品课税国际协调的唯一领域。到第二次世界大战以后，国内商品税的国际协调活动也开始出现，这是由于进口商品在进入最终消费以前，同样要经过国内的若干个流通环节，在某些情况下，它还会经过国内的加工制造。这样，进口商品就会既经过国内的生产环节，又经过国内的流通环节。对这部分进入国内商品流通的外国商品，各国有权而且实际上也都在课征国内商品税。另外，出口商品在离境以前也要经过一系列国内加工制造和流通环节，一国在这些环节课征的国内商品税同样也适用于这部分将要出口的产品。由于国内商品税不像关税那样只对进口商品课征，它对国产商品与进口商品一视同仁，因而一般不会产生对国内外商品的差异性影响。但如果国内商品税的征税范围规定得很窄，以至于它只对或主要对依靠进口的商品课征，或者对国内大量生产的产品规定较低的税率，而对国内很少生产，主要来自进口的产品规定较高的税率，在这两种情况下，国内商品税对进口都有一定的限制作用，这时它对国际贸易的影响与关税基本上是相同的。另外，国内商品税也存在国际重复课税问题。如果国际流通的商品在出口国和进口国都被课税，它的税负显然要重于进口国的产品（仅就国内商品税而言），这对商品的国际公平竞争以及国际贸易都是不利的。

所得课税国际税收问题的产生与所得课税的性质以及跨国所得的出现是分不开的。当一国的纳税人在境外取得所得时，这种跨国所得也要被纳入该国所得税的征税范围，这样，该所得税征税权便越出了国境。而一国的征税权扩大到境外，就很容易与他国的征税权发生交叉重叠，从而导致国与国之间出现所得税的重复征税以及所得税收入的国际分配问题。所得税的国际税收问题的出现还取决于一定的现实经济条件，即跨国投资带来的所得的国际化。随着越来越多的企业跨国投资活动的出现，国与国之间所得税的国际税收问题也越来越明显。

财产课税在西方国家是一个十分古老的税种。不过，由于早期西方国家的国际投资活动十分有限，财产的跨国拥有问题并不普遍，因而财产的国际重复征税问题并没有引起国际社会的重视。但从19世纪中后期开始，资本主义国家之间的国际投资活动日渐增多，财产国际化引发的财产的国际重复征税问题也开始受到国际社会的重视。1872年，英国与瑞士签订了世界上第一个关于避免两国对遗产重复征收继承税的税收协定，这是国与国之间协调财产课税制度的开端。此后，财产课税的国际协调与所得课税的国际协调一同成为国际社会避免双重征税的重要任务。

综上所述，随着国际分工的发展，跨国经营的实现，纳税人所得和财产日趋国际化，税收问题不可避免地影响到国际经济活动和经济关系，从而促成了国际税收的产生。

三、国际税收的发展

国际税收的出现，距今只有不到200年的历史。国际协调是解决国际税收问题的基本方式，纵观国际税收的发展，我们以国际税收的国际协调为标志，可以将其划分为三个阶段。

（一）国际税收的萌芽阶段

在1843年比利时和法国签订全世界第一个双边税收协定以前，国际税收是处于一个萌芽阶段。在这个时期，所得税已经创立，一些纳税人的活动跨出了国界，随之而来的国际税收问题出现了。但这时纳税人所得的国际化还没有成为一种普遍现象，相关国家之间的财权利益矛盾还处于个别的、偶然的、不太重要的状态，所以，在这个阶段，对国际税收问题的处理，一般是从一国的角度，针对国际间的税收问题，单方面作出一些有关的规定。

（二）非规范化的税收协定阶段

国际税收涉及国家与国家之间的关系，只靠一国单边解决是不够的，尤其是随着纳税人所得的国际化成为普遍现象以后，单边解决国际税收的做法基本上就失去了其存在的价值。以1943年比利时与法国签署互换税收情报的双边税收协定为标志，国际税收进入非规范化的税收协定阶段。在这个时期，有关国家针对出现的国际税收问题，经过双边或多边谈判，共同签订书面的协议，来协调相互间在处理跨国纳税人征税事务和国家间税收权益时的关系。这种由有关国家政府共同签订的书面协议，就是国际税收协定。由于国际税收协定能够解决国际税收中的一些问题，进而处理好有关国家间的财权利益关系，许多国家之间纷纷签订了税收协定，然而，这个时期内签订的国际税收协定，都是有关国家根据各自的情况签订的，由于认识上的不统一，所签协定的内容和格式并不规范。

（三）税收协定的规范化阶段

在国际税收的实践中，许多国家感到，国际税收协定作为国际公法的一个重要组成部分，应该进行规范化。在国际税收双边协定出现后的100多年里，有关国家不断总结经验，税收协定由单项向综合、从双边向多边发展，逐步趋于规范化。1921年，国际联盟根据1920年布鲁塞尔国际财政会议的要求，开始组织研究国际双重征税问题，在1935年和1943年制定了几个关于国际税收协定的范本，为国际税收协定的规范化奠定了很好的基础。

第二次世界大战以后，以24个主要资本主义国家为成员国的经济合作和发展组织（OECD，以下简称经合组织）于1963年公布了《关于对所得和财产避免双重征税协定范本》。这个范本的公布，标志着国际税收协定进入了规范化阶段。1977年，经合组织公布了经过修订的新的协定范本。联合国为了解决发展中国家与发达国家在国际税收中出现的一些问题，于1979年通过了《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税协定范本》。经合组织的范本和联合国的范本，是国际间处理国际税收关系经验的总结，标志着国际税收的发展进入了较成熟阶段。

在20世纪70年代以后，更多的国家积极从事国际税收协定的签订活动。据1997年统计，全世界187个国家签订的双边税收协定已有3 500多项，其中近50%是发展中国家与发达国家之间签订的。在发达国家中，美国、英国、日本和德国等国家对外签订的协定最多。我国从1983年起，已经与61个国家签订了关于避免对所得双重征税协定，今后还将同更多的国家签订税收协定。

四、国际税收的基础

国际税收的产生是税收的主体和客体，即纳税人和课税对象，跨越不同国家的税收管辖权而成为跨国纳税人和跨国对象的必然结果。

所谓跨国纳税人，是指在两个或两个以上国家同时负有纳税义务的个人或经济组织。跨国课税对象，则是指两个或两个以上国家都享有征税权的课税对象。跨国课税对象主要包括跨国所得和跨国财产。

（一）国际税收的主体和客体(www.xing528.com)

1.主体：跨国公司

跨国公司的文字表述方式多种多样，有世界企业、全球公司（Global Enterprises）、国际公司（International Business）、多国公司、多国企业等等。目前最为常见的是“多国企业”（Multinational Enterprises）和“跨国公司”（Transnational Corporations）。

对于跨国公司，有些政府组织、国际组织以及学术团体曾经尝试侧重跨国公司的不同的特征方面提出相应的定义，联合国跨国公司委员会1983年在制定《跨国公司行为守则（草案）》中将跨国公司定义为“跨国公司是指在两个或两个以上国家设立的、采取任何法律形式和活动范围的实体所组成的企业，这种企业的业务是通过一个或多个决策中心，根据一定的决策体制经营的，具有一贯的政策和共同的战略，企业的各个实体由于所有权或其他因素有联系关系；其中一个或一个以上的实体能对其他的实体的活动施以重要影响，尤其是可以同其他实体分享知识、资源以及分担责任”。对于这一定义的适用范围，尽管还存在不同程度的争议，但是多数国家仍认为该定义应适用于所有企业，而且不论其原属国和所有权如何，应包括私营、公营和公私合资企业在内。这一定义是比较权威的。

根据定义，跨国公司具有如下基本特征：

（1）具有跨国性。跨国公司的各个实体分布于多个国家从事经营活动。尽管如此，跨国公司一般以一个国家为基地，受基地国的企业管理、控制和指挥。

（2）具有战略的全球性和管理的集中性。所谓战略的全球性，是指跨国公司在战略决策时，从整个公司利益出发，并着眼于整个世界市场，在全球范围内制定其生产、销售和拓展等方面的政策和策略，其目的在于取得最大限度和长远的高额利润。跨国公司的全球战略由母公司制定，因此，母公司的决策核心对整个公司的各个实体拥有高度集中的管理权。

（3）内部的相互联系性。跨国公司是由其设立于不同国家中的实体所组成的企业。其内部诸实体之间，尤其是母公司与子公司之间存在着不同形式的密切联系。母公司可以通过对其海外子公司的所有权控制或通过合约、协议等其他形式，形成施控与受控关系，从而使母公司或其内部的其他实体能够分享知识、资源及分担责任。从法律角度而论，母公司对其子公司或附属公司在所有权等方面的垂直控制关系，是跨国公司根本性的法律特征。

2.客体：跨国所得

世界各国开征的税收，有的税是以物为征收对象，有的是对人课征的。以物为对象课征的税种，由于物在某个时点上存在于某国是确定的，一般不会发生国家双重征税的问题，也很少有进行税收筹划的机会。

而所得税的征收对象，是应税所得额，并不是与某个具体的物相联系，而是与所得的获取人相联系，当所得的获取人跨国从事活动时，他们的所得很可能是跨国的，并且存在着利用不同国家不同的税收管理政策进行国际税收筹划的机会。因此，国际税收涉及的征收对象主要是所得税的征收对象——所得额，即跨国纳税人的跨国所得。

由于国际经济交往、社会经济活动以及人们从事的业务是多方面的，不论是自然人，还是法人，所得范围很广，种类也很多。一般地说，跨国所得大致可分为以下四类：

第一，跨国经营所得。主要指跨国纳税人从事跨国的工业、商业、服务业等生产经营活动所取得的所得。对于应纳税所得额的计算，各国税法的规定是不完全一致的。一般说来，应纳税所得额的计算，要从总收入中减去为生产这一所得而支出的一切费用，而这些费用必须是生产经营上所认为的正常的、必要的费用，如工资、固定资产折旧、原材料成本、利息支出、广告费、管理费等。

第二，跨国劳务所得。指跨国纳税人跨越国界从事设计、讲学、咨询、演出等各项劳务的所得。根据税收征管的需要，跨国劳务所得可分为独立的劳务所得（自由职业者如从事科学、文学、艺术、教育的人员，医师、工程师、会计师从事独立活动取得的所得）、非独立劳动所得（指雇员或职员取得的工资、其他报酬等）。

第三，跨国投资所得。指跨国纳税人通过跨国投资入股、放贷、转让特许权等活动取得的所得，比如股息、利息、特许权使用费等。

第四，其他跨国所得。指除上述三种跨国所得以外的跨国所得，如财产所得、遗产继承所得等。

跨国公司进行国际税收筹划的客体是跨国公司的利润。为了使集团的全球利润最大化，必须使跨国公司的经营活动所面临的主要税收最小化。这些税收包括直接税和间接税。其中，直接税包括：第一，所得税，主要指公司所得税，以股息、利息和特许权使用费为形式的利润分配税（预提所得税），以及出售不动产和有价证券的资本利得税（应税的资本利得一般都以售价和原购入价的差额为计算依据）；第二，财产税，包括资本税、财富税（不动产、土地）；第三，社会保障税及其他直接税。间接税包括：第一，增值税和消费税；第二，关税及其他附加税；第三，交易税，指销售税、不动产交易税、股票交易税等。税收筹划主要是针对难以转嫁的所得税等直接税，通过合法地选择取得所得的时点，或是转移所得等方法使收入最小化、费用最大化，实现免除、减少或是递延纳税义务等的目标。

（二）国际税收管辖权

税收管辖权是指国家依法确定纳税人和征税对象及其纳税义务的权力，即确定由谁纳税，对什么征税，征多少税，怎样征税。它是研究国际税收的根本性问题。但当国际税收形成以后，就出现了国与国之间税收管辖权的重叠交叉现象。因此，在国际法中必须确立一定的原则，使得一个主权国家有权在本国的政治权力管辖内，按自己的意志来保证税收，同时又要使行使的权力不是无限的，一国行使税收管辖权时不得侵犯他国主权。

1.税收管辖权的原则和类型

（1）属地原则和属人原则

在各国长期实践的基础上，《联合国宪章》和联合国大会通过的《国家权利义务宣言》等一系列国际公法认为，作为一个主权国家，其固有的基本权利有独立权、平等权、自保权和管辖权。所谓管辖权是一个独立主权国家的政府所拥有的对其管辖范围内的一切人与物进行管理、约束和依据本国法律进行裁决的权利。税收管辖权则是国家管辖权力的一种，是在税收领域所拥有的基本权利。

国际法公认的国家管辖权要遵循以下几项原则：

第一，属地原则（Principle of Territoriality），又称领域原则。根据这一原则，一国政府在其所属领域内的一切人和物，以及所发生的事件，除国际法规定的外交特权与豁免外，有权按照本国的法律和政策实行管辖。领域包括：领陆、领水（内水和领海）、领空以及拟制领土——船舶和航空器。由领陆、领水、领空等构成的全部领土空间范围就是该国管辖权行使的范围。

第二，属人原则（Principle of Person），又称国籍原则。根据属人原则，国家有权对一切本国公民或居民按照本国法律实行管辖。公民是指具有本国国籍的人。居民是指居住在本国境内并享有一定权利和承担一定义务的人。居民可包括：本国公民、外国公民和具有双重国籍或无国籍的一切人员。

第三，保护性原则。为了保护一个国家及其公民的重大利益，国际法承认国家有权对外国人在该国领域内所犯的某种罪行实行管辖。保护性原则一般运用于世界各国所公认的犯罪行为。

第四，普遍性原则。国际法规定，对于某些特定的国际罪行，由于普遍危害国际和平与安全以及全人类的利益，所以不论犯罪行为发生于何地和罪犯的国籍如何，各国均有权对其罪行实行管辖。如战争罪犯、海盗、贩卖奴隶和毒品者、空中劫持者等，都是属于根据普遍性原则实行管辖的范围。

上述管辖权的四项原则中，属地原则和属人原则是主要的原则，保护性原则和普遍性原则仅具有辅助的性质。

由于税收管辖权是一种征税权，它是国家的管辖权在税收上的具体体现，因此任何一个主权国家、在不违背国际法和国际公约的前提下，都有权选择最优的（或对本国最有利的）税收制度。显然，由于管辖权存在多重性.那么税收管辖权的选择也不会是单一的。

（2）地域管辖权和公民（居民）管辖权

税收管辖权中，起决定作用的是属地原则和属人原则，它们在税收上分别表现为地域管辖权和公民（居民）管辖权，这是国际税收中两种基本的税收管辖权。所以从理论上说，税收管辖权只有两种类型：地域管辖权和公民（居民）管辖权。但在具体的国际税收关系中，则存在着地域管辖权和公民（居民）管辖权相混合的税收管辖权。下面我们首先介绍基本的类型。

地域管辖权（District Jurisdiction）。税收地域管辖权是按照属地原则确立的一种税收管辖权，国家仅对产生于本国境内的征税对象行使课税权。国家在行使地域管辖权时，不考虑与课税对象相联系的纳税人是哪一个国家的公民或居民，而是以课税对象在本国境内发生的事实为依据，故又称从源课税、来源地管辖权（Source Jurisdiction）。行使属地税收管辖权的前提条件是纳税人的各种所得与征税国之间存在着经济上的源泉关系，这些渊源联系的连结标志，主要有不动产所在地，常设机构所在地，投资产生的股息、利息，特许权使用费，租金等所得的发生地及债务人或支付人所在地等。

公民管辖权（Citizen Jurisdiction）。税收公民管辖权是按照属人原则确立的一种税收管辖权。国家对具有本国国籍或被认为具有本国国籍的自然人和法人产生于或位于世界范围内的课税对象行使课税权。行使这一税收管辖权的依据是纳税人与本国之间存在着人身隶属关系为特征的法律事实，而不考虑课税对象的发生地点，亦称从人征税。

居民管辖权（Resident Jurisdiction）。税收居民管辖权也是按照属人原则确定的税收管辖权。其征税的依据是纳税人在本国的居民身份。国家对于取得本国居民地位或被认定为本国居民的自然人和法人（依税法规定，还可以包括合伙企业、团体等非法人经济实体）产生于或位于世界范围内的全部课税对象行使课税权。税收居民管辖权也称从人征税。

实行居民管辖权的理论基础是：国家对居民提供了社会公共服务和法律保护，那么居民就应该对国家履行纳税义务，这是一种权利与义务相对等的关系。因此，对居民的境外收入而言，收入来源国不能独占税收管辖权，税收权益应该在收入来源国和居住国之间进行分配。

2.税收管辖权的实施

税收管辖权的实施是落在不同税种上的，因此，它因税种不同而不同。

（1）流转税的税收管辖权

在各国征收的各种税种中，凡属以流转额为课税对象的税种，因其课税的依据是流转额发生的事实，而流转额的发生又有着明确的地域性，如在哪国销售商品就在哪国取得销售收入，这样决定了各国只能按照属地原则行使地域管辖权，只对发生在本国境内的课税对象征缴。

（2）所得税的税收管辖权

在所得税上的税收管辖权依各国实行的税制不同而异。下面分别通过综合税制和分类税制展开分析。

综合税制。综合所得税制在征收方式上是对纳税人的各种来源所得综合征税，其征收的依据是与本国存在着特定法律关系的纳税人，而非某项所得发生的事实。所以，实行这一税制的国家既要按照属人原则行使居民管辖权或公民管辖权，同时也不放弃按照属地原则行使地域管辖权，对于非本国居民（公民）的个人和企业取自本国境内的所得也要行使管辖权。一般同时依两个原则实施税收管辖权的国家，将纳税人划分为以下两种：第一种是本国公民或居民。这类纳税人一般就其世界范围内的应税所得在本国负有纳税义务。若某一国家为三种税收管辖权兼有的，这类纳税人则为本国公民和外籍居民；第二种是本国非公民或非居民。这类纳税人仅就其本国境内来源的应税所得在本国承担纳税义务。若某一国家为三种税收管辖权同时实施的，纳税人则为外国籍非居民。

目前，包括我国在内的大多数国家实施地域管辖权和居民管辖权。少数国家实施地域管辖权和公民管辖权，这些国家有伊朗、阿富汗、罗马尼亚和前苏联等。另外还有一些三种税收管辖权同时实施的国家，即地域、居民和公民税收管辖权。这样的国家有美国、菲律宾、墨西哥等。

分类税制。分类所得税制的征税依据是产生于本国境内的应税所得，一般不考虑所得的人在本国的法律地位，只要从本国境内取得了某项应税所得，即为本国的纳税人，并且就该项所得在本国负有纳税义务。这一纳税人包括个人、法人和非法人经济实体。实施这种税收管辖权的国家和地区有：

亚洲：中国的香港地区、澳门地区；

拉丁美洲：阿根廷、巴拿马、危地马拉、尼加拉瓜、巴拉圭、委内瑞拉、玻利维亚、厄瓜多尔、乌拉圭；

非洲：埃塞俄比亚、加纳、坦桑尼亚。

（3）财产税的税收管辖权

在各国征收的各类财产税中，依征收对象不同可分为综合财产税和转移财产税的税收管辖权以及个别财产税的税收管辖权。

综合财产税和转移财产税的征收依据，是与本国存在着特定法律关系的人，因此又称对人税。这类税种的税收管辖权分为三种情况：实施地域和居民两种税收管辖权，如西欧各国及一些亚洲国家；实施地域和公民两种税收管辖权，如伊朗的继承税；实施地域、居民和公民三种税收管辖权，如美国和菲律宾的遗产税和赠与税。

个别财产税种的征收依据是具体存在的某项财产。征收对象是土地、房屋等不动产和车船、机器设备等有形动产，因此又称对物税。这类税种的征收对象具有鲜明的地域性，所以各国政府对此的验收均按属地原则实施地域管辖权，只对存在于本国境内的应税财产征税。

从各国行使的税收管辖权可以看出，税收地域管辖权是各国行使的最基本的税收管辖权。由于这种税收管辖权的范围没有超过一国的疆域而与其行政管辖范围一致，并且从源课税也体现了税收管理的优越性，因此，属地原则在国际税收方面被认为是最合理的原则，地域税收管辖权也被世界各国所接受。与此同时，一部分国家在所得税以及综合财产税和转移财产税的征收上还兼行居民管辖权或公民管辖权，或兼行居民和公民税收管辖权。

一个国家行使税收管辖权的全部地域范围为税境。一个国家的国境与税境有时一致，有时不一致。当一个国家在各种税收上均实施地域管辖权时，其税境等于国境；当一国在其境内设立了完全免税的区域，会出现税境小于国境；当对所得税或财产税的征收上兼行居民或公民管辖权时，其税境必然大于国境。这些国家的居民或公民不论其所得取自何地，财产处于何处，人到哪里，都走不出这些国家的税境。

由此可见，进行国际避税应避免选择实施三种税收管辖权的国家，而要选择实施单一地域管辖权，或兼行居民或公民管辖权的国家和地区。这是国际商业贸易中避税技巧的最基本的出发点。

五、国际税收与国家税收、涉外税收的关系

（一）国际税收与国家税收的关系

国际税收与国家税收既有联系，也有明显区别。从二者的联系来看，一方面，国家税收是国际税收的基础，没有国家税收，就不可能有国与国之间的税法冲突和税制协调，国与国之间也不可能出现任何税收关系，在这种情况下国际税收也就无从谈起，所以国际税收绝不可能脱离国家税收而独立存在；另一方面，在国与国之间经济联系日益紧密，相互依赖和相互依存不断加强的情况下，国家税收又要受到国际税收方面一些因素的影响，因为这时任何国家制定本国的税收制度都不能不考虑国际税收关系，本国与他国达成的国际税收协定以及国际社会公认的一些国际税收规范和惯例都应当在本国的税收制度中或税收征管过程中有所体现。

国际税收与国家税收的区别主要表现在以下几个方面：（1）国家税收是以国家政治权力为依托的强制课征形式，而国际税收是在国家税收的基础上产生的种种税收问题和税收关系，不是凭借某种政治权力进行的强制课征形式；（2）国家税收涉及的是国家在征税过程中形成的国家与纳税人之间的利益分配关系，而国际税收涉及的是国家间税制相互作用所形成的国与国之间的税收分配关系和税收协调关系；（3）国家税收按课税对象的不同可以分为不同税种，而国际税收不是一种具体的课征形式，所以没有自己单独的税种，如国际所得税或国际财产税等，它只能涉及一些由各国政府开征的具体税种。

在国际税收与国家税收的关系问题上特别需要注意不应把一国政府根据本国税法对外国居民的境内所得和本国居民的境外所得课征的税收视同为国际税收。因为这种对跨国纳税人（即在居住国以外有所得，同时面临居住国和所得来源国征税权的纳税人）的跨国所得（即纳税人在居住国以外取得的所得）进行的课税是一国在其地域管辖权和居民管辖权范围内实施的，它所直接涉及的仍是国家与纳税人之间的征纳关系，所以从性质上看这种课税仍属于国家税收的范畴，不能将它们归入国际税收。当然，在国家税收中，这部分对跨国纳税人的跨国所得课征的税收最容易与其他国家的税收制度发生矛盾，从而也极易引发所得的国际重复征税和税收协调等一系列国际税收问题，同时这部分课税也必须遵循国际税收规范，所以在研究国际税收问题时，对这部分国家税收的内容必须认真掌握，但我们不能因此把一国对跨国纳税人课征的税收说成是国际税收。

（二）国际税收与涉外税收

涉外税收是一国税收制度中有关对外国纳税人（包括外国企业和个人）征税的部分，是一国政府对外国纳税人所课征的税收，是政府凭借其政治权力强制执行的国内税收，并没有超越其管辖范围而进入国际范围，如我国目前的外商投资企业和外国企业所得税。尽管涉外税收主要是针对外国纳税人或外资企业，它仍然属于国家税收的范畴。涉外税收只不过是把国家税收制度中的涉外部分独立出来，单独设立了税种。事实上，目前多数国家对外国纳税人或外资企业并不单独设置税种，它们要与本国纳税人适用同一个税法，在税种上不作区分。事实上，一旦涉外税收牵涉到与别国政府在征税方面的利益分配，或者该项涉外税收基于某一国际税收协定时，涉外税收便转化成为国际税收了。