预算执行审计监督-《预算法律制度论》成果

尽管代议机关在宪法和法律层面拥有对预算执行的监督权，但是，在实际工作中，代议机关并不可能对预算执行的每一个具体环节和每一笔资金的运转、使用过程都进行具体的控制。为了使代议机关的预算监督权不至于因此建立在沙滩上，政府不得不设立专门的机构，借助其专业优势和超然地位，调查预算执行的事实，搜集预算执行的信息，以实施对预算执行过程的监督和决算的核销，并对预算执行的状况进行评价。

一、预算执行审计的模式

审计诞生的经济基础在于所有权与经营权的分离，成长于所有者对经营者制约的需要，是为所有人服务的。从法学的视角看，国家的主权属于人民，政府受人民之托从事公共职责的经理工作，包括预算收支在内的政府行为应当受到所有者的控制。所以，政府审计制度为预算执行而设，并不为预算执行人所控制。同时，审计制度也离不开特定的政治环境，需要结合不同时期、不同政制的需要来构架。

（一）审计权归属的模式

1、立法归属的审计模式。这种模式下，审计机构设在代议机关，直接受代议机关的领导，对政府及其有关部门和单位的预算执行进行审计，审计结果直接向代议机关或其有关委员会报告。立法归属下的政府审计机构通常称为账目委员会、审计委员会、审计局、审计署等。英国、美国、澳大利亚、加拿大、意大利、俄罗斯等采用这种审计制度模式。

2、司法归属的审计模式。这种模式下，国家专门设立审计法院，赋予其准司法职权，对违反预算法案的单位和财务责任人员作出判决，保持审计工作的独立性。法国、德国以及我国的澳门特别行政区在回归之前，实行的就是这一模式。

3、独立的审计模式。这种模式下，审计机构于立法机关、行政机关和司法机关权之外独立设置，依法独立开展审计工作，审计的结果同时报给行政首长和代议机关，并协助议会作出决议。日本的会计检察院、我国台湾地区的“审计部”就属于这一模式。

4、行政归属的审计模式。预算执行审计权应依法独立行使，不受行政权的控制，这并不排除行政归属下的审计机构存在的可能性。行政首长领导下的审计机构，其出发点在于完善行政机关内部的自我监督机制，提高审计工作的效率。如我国宪法第九十一条第二款规定：“审计机构在国务院总理领导下依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”此外，泰国的行政机关之下也设有专门的行政审计机构。

（二）中央审计权与地方审计权

从理论上讲，中央或者联邦一级的审计机构当然可以对中央或者联邦的预算执行进行审计,地方审计机构也可以对本级政府的预算执行进行监督。问题是，中央或者联邦一级的审计机构对地方预算执行，地方上一级的审计机构对下级政府的预算执难否拥有审计权，这得视各个国家或者地区的政治体制特点来定。一般说来，地方未实行自治的，就不是具有独立法律人格的法人，因而不具有财政自主权，其预算执行当然要受上级审计机构或其派遣的审计机构的审计监督。反之，已经实现自治的地方，它是具有独立的法律人格的法人，拥有财政自主权，中央政府除依照法律规定可以对诸如募集公债、中央政府补助等重要的财政设施进行监督之外，其他财务收支应由地方所设的审计机构进行审计，上级审计机构不应当拥有审计权。因为，地方自治意味着可以经由民主程序选举产生政府机构，并赋予审计机构审核政府决算的权能，如果自治地方政府预算执行的审计权，仍归中央审计机构，那么，就会出现由中央审计机构或其直属机关所作的决算报告，也需要由县市地方议会进行审核评议的冲突局面。

二、预算执行审计的主要制度

（一）预算执行审计的范围

预算执行审计的范围是指审计机构依法可以进行审计监督的业务事项。从理论上讲，属于政府预算范围的收支事项以及基于预算的执行而形成的有关事项，都应当属于预算执行审计的范围。但是，考虑到不同审计业务事项的不同特点，有的国家如日本，把审计范围内的所有事项分为每年必审事项和选审事项两类。

1、必审事项，即每年都必须审计的预算执行事项。主要包括：（1）国家每月的收入和支出；

（2）属于国家所有的现金、物品和国有财产的收入和支出；（3）国家债权的得失及国债和其他债务的增减；（4）国家的出纳机构办理的现金、贵金属及有价证券的收入支出；（5）国家投资占资本1/2以上的法人的会计事项；（6）法定的其他事项。

2、选审事项，即可以根据财务秩序和审计力量，选择进行审计的业务事项。主要包括：（1）国有的或国库保管的有价证券、现金、物品等财产；（2）接受国家或国有单位直接、间接经费补助、奖励、资助、补亏等财政援助单位的会计事项；（3）资本里有部分国家投资的单位的会计事项及这些企业的转投资单位；（3）由国家担保本金及利息支付的单位；（4）政府机构的违法开支、对外签订合同及与合同履行有关的会计事项。

在我国，《预算法》确立了一级政府一级预算的财政体制，规定了中央，省、自治区、直辖市，设区的市、自治州，县、自治县、不设区的市、市辖区，乡、民族乡、镇五级预算。中央政府预算由中央各部门（含直属单位）的预算组成，地方预算由各省、自治区、直辖市总预算组成。地方各级总预算由本级政府预算（简称本级预算）和汇总的下一级总预算组成；下一级只有本级预算的，下一级总预算即指下一级的本级预算；没有下一级预算的，总预算即指本级预算。地方各级政府预算由本级各部门（含直属单位，下同）的预算组成。依现行审计法及审计法实施条例的规定，我国审计机构的审计对象主要是“本级各部门（含直属单位）和下级政府预算的执行情况和决算，以及预算外资金的管理和使用情况'(www.xing528.com)

（二）预算执行审计的目标

审计目标的确定一般要考虑下列三个因素：一是国家和公众的要求，通常体现为立法规定；二是审计机构的任务及其所处的地位；三是审计事项本身的要求。目前，世界上的多数国家和地区把预算执行审计的目标确定为两个方面：

1、财务收支合法性审计。即审计预算收支行为的发生是否真实、全面，有无差错、虚假、舞弊等行为，各种会计信息是否客观、真实、全面、正确反映实际的收支状况及经营成果，预算执行是否违反法律规定的收支程序、收支方式，会计处理是否遵守法律和会计准则的要求等内容。这是所有国家和地区预算执行审计制度的共同目标，也是基础目标，其目的在于控制会计违法行为，控制政府的行政行为，从而建立并恢复一种预算秩序。

2、预算执行绩效性审计。即审计经营单位运用公共资金活动及其相关业务的经济性、效率性和效果性。如根据英国的《国库和审计法》规定，英国的审计内容不仅包括政府部门的账目，还包括国有企业和其他公共机构的账目；不仅包括财务合法性审计，而且还包括对公共资金使用的经济性、效率性和效果性进行监督检查。

我国的审计法确立的预算执行审计目标虽然涉及三个方面，即真实性、合法性与效益性审计，但基本反映为以上两个方面内容的要求。

（三）预算执行审计的环节

由于审计机构的组织和职能归属不同，审计实施的程序也有所区别，预算执行审计的程序五花八门，但概括起来只有两种：

1、事前审计。即预算单位的用款申请及支付命令，事前必须经过审计机构的审核，确保款项支付有预算法案的法律根据后，用款机关才能由国库支取其所应支出的款项。

2、事后审计。即在预算执行结束后，由行政机关将政府收支的各种会计账目及报表等，送请审计机构及其审计人员进行详细的审核，签注审计意见，转送代议机关的负责决算审查委员会进行最后的审核。

在我国台湾地区的预算执行，采用事前与事后相结合的双重审计制度；大陆的预算执行则采用事后审计制度。

（四）预算执行审计的成果报告

从公共责任来看，公共资产的经营和使用者受托经管、使用公共财产，对公共财产的授予者承担公共责任，公共资产的授予者有权了解公共资产的经营、使用情况，并监督公共责任的实现。审计制度为监督公共资产而设立，它代表公共资产授予者监督公共资产经营管理者实现其公共责任，为公共资产授予者服务，审计后应当向公共资产授予者提出报告。如在日本，会计检察院每年都要检查国家的收支决算，检查会计事项，监督会计管理，然后将检查结果写成检查报告，由内阁将报告和决算一并向国会提出。检查报告内容包括：（1）证实国家的收支决算；（2）国家收支决算与日本银行计算表上所列的数额是否相符；（3）有无违反法律、政府指令或预算，以及其他不正当的事项；（4）预备费的支出有无采用、取得国会允许的手续；（5）要求惩戒处分的事项及其结果；（6）有关人员赔偿责任的确定；（7）对违反会计管理法令或其他不当事项表示的意见，或者要求处理及处理的结果；（8）对需要改进的有关法令、制度及行政事项表示的意见，或要求采取的改革措施及结果。

根据我国审计法及其实施条例的规定，我国预算执行及其它财政收支审计报告分为两类：一是审计机构向本级政府和上一级审计机构提出的对本级预算执行情况的审计结果报告；二是审计机构受本级人民政府委托向本级人大常委会提出的对预算执行情况的审计工作报告。审计结果报告与审计工作报告之间既有联系、又有区别。它们的联系在于，两个报告的核心内容都是相同的，审计结果报告是审计工作报告的有机组成部分，在一些基本数字、基本情况、对预算执行情况的评价以及主要问题等方面具有一致性；它们的区别在于：

1、报告的主体和目的不同。审计结果报告的报告人是各级政府的审计机构，报告对象是本级政府首脑，其目的在于促进各级政府加强对本级预算收支的管理；而审计工作报告的报告人是各级政府，通常是委托审计机构负责人作审计工作报告，报告对象是本级人大常委会，目的在于佐助本级人大常委会审查和批准本级政府决算，强化各级人大常委会对本级预算执行和其他财政收支的监督。

2、报告的内容和范围不同。审计结果报告主要报告预算执行审计的结果，侧重于向政府揭露和反映各部门单位在组织预算执行或预算中存在的问题和情况，以及加强和完善预算收支管理的建议；审计工作报告的内容则相对广泛，不仅要报告预算执行审计的结果，还要报告政府审计机构开展预算执行审计工作的全面情况，侧重于反映审计查出问题的处理情况，以及经审计后政府各部门单位采取的纠正和整改措施，充分体现在政府首脑领导下预算执行审计工作的成效，以及政府接受人大对预算执行和其他财政收支进行监督的态度。

3、报告的处理结果不同。审计结果报告会向政府提供各部门预算执行的情况、问题和绩效，以便于政府检查施政目标的实现情况，追究预算违法行为的责任人员，也可以用于以后年度编制预算和制定预算执行管理制度时的参考；^委托的审计机构向同级人大常委会提出的审计工作报告，目的在于为常委会审议政府决算草案提供佐证材料，以便于委员们更加客观地评价预算执行的绩效，从而决定批准或者不予批准政府或者某个部门的决算。审计工作报告在人大常委会审议决算的同时，向社会公布，以发挥公众监督的作用。