近年来，山西省按照国家总体工作部署和发展规划，不断加大煤炭资源整合力度，有力地促进了煤炭资源的健康可持续发展，带动了煤炭行业税收收入的稳步增长。为切实把握煤炭资源整合对山西省税收的影响，本文采取重点调查和普遍调查相结合的方法，对全省2009年以来涉及煤炭资源整合的10个市、90个县（区）的1683家煤炭企业，进行了普遍调查，省分库课题调研组深入6个地市、11县区、35个资源整合煤矿进行了重点调查。通过对煤炭资源整合中不同类型企业产能与吨煤税负的对比分析，煤炭产量与纳税能力等实证分析，初步探讨煤炭资源整合对税收的影响，为实现全省“十二五”期间煤炭资源的可持续发展和煤炭税收的翻番目标提供实证支持。
一、整合前山西省煤炭行业状况分析
（一）行业结构不合理，小煤矿数量占比过高，纳税能力有限
从2005年山西省率先拉开煤炭资源整合序幕开始，通过“关井压产、淘汰落后、资源整合”等一系列煤炭改革措施，减少了约7000多家小煤矿，但是煤炭工业“多、小、散、低”的发展格局仍未彻底改变。2008年，全省30万吨以下的小煤矿占84.6％，其中15万吨以下的小矿占近一半，矿井平均单井规模仅36万吨，而30万吨以下小煤矿生产份额仅为14.42％，税收也仅为全省煤炭行业税收总量的11.50％（见表1）。
表1 2008年煤炭企业分布、生产份额及税收占比统计表
数据来源：调查资料及山西省地方税务局。
（二）资源环境破坏严重，煤炭可持续发展基金支出呈现快速上升趋势
在过去的二十年中，粗放式煤炭开采导致资源严重浪费，山西省平均每采1吨煤消耗近6吨煤炭资源和2.48吨水资源，大量中小煤矿资源回采率20％左右，仅为现代先进水平的1/4。2005年，山西煤矸石堆存量已超过11亿吨，且以每年新增1亿吨的速度增加，年平均排放烟尘87万吨以上，排放SO2达82万吨以上。据保守估计，近30年来，全省因煤炭开采造成的生态环境损失高达4000多亿元。针对这些问题，近年来，政府不断加大用于修复被破坏生态环境的财政支出力度，2007-2009年，山西省煤炭可持续发展基金支出共计344.25亿元，主要用于生态环境治理、产业转型发展等，其中，2007年支出51.49亿元，2009年达142.67亿元，三年平均增速高达88.5％，但效果仍不明显。
（三）煤矿安全生产形势严峻，导致煤炭行业税源萎缩
长期以来，山西省煤矿安全生产形势严峻。2008年，山西共发生矿难16起，死亡532人。其中，西山煤矿屯兰矿特大瓦斯爆炸事故震惊全国，导致其总公司山西焦煤集团当月缴纳增值税同比锐减53.3％，严重影响煤炭行业的生产和税收。此外，山西大、中、小煤矿之间的安全生产水平差距显著，据统计，2008年，小煤矿事故起数占全省煤矿事故起数的80％以上，地方国有煤矿百万吨死亡率是国有重点煤矿的3.8倍，乡镇小煤矿百万吨死亡率为国有重点煤矿的11.3倍。
由此可见，煤炭资源整合对山西省煤炭工业的健康发展具有重要意义，它是淘汰落后产能、优化产业布局、提高产业集中度的重要手段，是提高矿井安全保障能力、实现煤炭工业可持续发展的重大举措。无论是从企业的最大效益化，还是从煤炭资源的合理利用化等方面考虑，煤炭资源整合都势在必行。
二、山西省煤炭资源整合进程及发展规划
（一）重组主体及类型
根据规定，本次煤炭资源整合重组兼并主体主要由两部分构成：一是大型国有企业集团（主要包括中煤集团、阳煤集团、晋煤集团和山西省煤炭进出口集团等七家大型国有企业集团），负责重组省内煤矿1161座；二是地方政府控股公司及地方骨干企业（包括部分民营企业），负责重组煤矿693座。
目前，山西省煤炭资源整合重组兼并类型有以下几种：（1）整体出售；（2）作价入股；（3）部分转让；（4）联合重组；（5）直接关停。
（二）整合重组发展规划
山西省此轮煤炭资源整合从2009年开始全面启动，经过一年多的推进实施，目前已经取得重大阶段性成果。初步确定煤炭资源整合“三步走”方案。
截至2010底，整合“三步走”的第一步已经完成，第二步整合工作正在积极推进实施。按照规划，整合重组的第三步工作将用5年左右的时间全面完成，目标是建成煤—电—路—港—航为一体的晋北动力煤基地，煤—焦—电—化为一体的晋中炼焦煤基地和煤—电—气—化为一体的晋东无烟煤基地。同时在生态环境保护、资源综合利用、自主创新能力和煤矿安全保障等方面取得重大进展。
表2 山西省煤炭资源整合基本规划
数据来源：山西省煤炭工业厅相关文件。
三、整合后山西省煤炭企业产能、税负变化情况分析
（一）企业产能显著提升
经过煤炭企业兼并重组整合，山西省煤炭企业产能显著提升，煤炭企业总产能从2008年的7.02亿吨，上升到2010年的8.5亿吨，预计到2013年可达9.6亿吨。
（二）行业结构进一步优化
从调查的1683家煤炭企业来看，到2010年底，30万吨以下煤矿已全部淘汰；产能在30-90万吨之间的煤炭企业占51.1％，较整合前提高40.0个百分点；产能在90-150万吨之间的煤炭企业占38.8％，较整合前提高35.8个百分点；产能在300万吨以上的煤炭企业占5.1％，较整合前提高4.1个百分点（见表3）。
表3 资源整合重组前后煤炭企业产能、税负变化情况
数据来源：调查资料、山西省地方税务局。
（三）煤炭企业平均吨煤税负有所提高，年产量在200万吨左右达到税负峰值
对比整合前后，山西省煤炭资源企业加权平均吨煤税负由整合前的35.60，提高为38.81，提高3.21个百分点（见表3）。同时，煤炭企业的吨煤税负随着企业煤炭产能的提升而逐步增加，在年产量为150-300万吨时，吨煤税负达到峰值，随后吨煤税负随着企业煤炭产能的提升而逐步下降。通过直观图形来看，煤炭企业的产能与吨煤税负呈现出如下的非线性关系（见图1）：
图1 平均吨煤税负随产量变化表
出现这种情况的主要原因：一是当企业生产规模较小时，一般处于初始积累阶段，其生产方式粗放，经营管理水平较低，初始投资成本大，财务核算不健全，产品议价能力低，导致经营效益不高，而且税务部门难以准确掌握其生产经营情况，税收管理多以核定征收为主，吨煤税负往往较低；二是随着企业规模的逐步扩大，其经营管理渐趋规范，规模效益逐步体现，产品议价灵活主动，财务核算健全，社会包袱较轻，边际收益渐趋最优，税收漏洞较少，吨煤税负达到最大；三是当企业的规模达到年产200万吨以上的大型企业或者超大型企业集团时，企业的管理更趋规范，产品议价更注重长远发展，且企业经营收益稳定，具有优化企业税负的能力，吨煤税负呈下降趋势。
四、煤炭资源产能变化对税收收入影响的实证分析
通过前面的分析可知，煤炭资源整合后，企业产能显著提升，企业平均吨煤税负有所提高，但其仍属于通过离散样本数据得到的粗略结论，为进一步探讨资源整合后企业产能变化对税收收入的具体影响，本文将通过数学模型对其可能存在的函数关系进行定量刻画。通过观察企业产能与吨煤税负之间的曲线关系图（图1），发现两者之间并非简单的线性关系，为此本文尝试建立一元二次方程，测算产能变化对吨煤税负以及整个煤炭行业税收的影响。
（一）指标选择与数据处理
为有效研究煤炭产能与吨煤税负之间的关系，选择煤炭企业生产能力（吨）和吨煤税负（税收合计与煤炭产量的比值，单位：元/吨），数据选择2008年和2010年涉及煤炭资源整合的1683家煤炭企业。为减少异常数据、缺失数据对模型分析的影响，对原始数据进行如下预处理：
1.去掉产量为0或数值缺失的煤炭企业；
2.去掉税收值为0或数值缺失的煤炭企业；
3.按吨煤税负从小到大排序，分别去掉前后8％的样本。
经过数据整理后，2008年的有效样本调整为930个；2010年的有效样本调整为270个。
（二）模型构建
根据样本数据之间的关系，特构建模型如下：
其中，Y表示2008年的吨煤税负；X表示2008年的煤炭产能；Y'表示2010年的吨煤税负；X'表示2010年的煤炭产能；log表示取对数，对原始数据取对数可以降低模型异方差的水平。
（三）模型估计
利用eviews软件分别对2008年和2010年的样本数据进行估计，结果如下：
结果显示，在5％的显著性水平下，模型参数显著。回归结果显示，产能与税负之间的二次曲线关系成立，根据回归系数，构建二次曲线图（见图2）。经过进一步测算，整合后企业产能在160万吨时出现吨煤税负拐点，产能至220万吨时吨煤税负达到峰值，随后企业吨煤税负随产能增加而呈下降趋势。
（四）主要结论
1.煤炭企业税负结构趋于合理。
整合后产能在30-150万吨区间的煤炭企业占山西省全部煤炭企业比例达89.9％，基本成为煤炭税收的纳税主体，其平均税负由2008年的42.50下降到38.76，下降3.74。即整合后在保证煤炭企业税收的前提下，近90％的煤炭企业税负有所下降，煤炭企业的税负结构进一步优化。
图2 煤炭企业产能与税负之间的二次曲线关系(www.xing528.com)
2.煤炭企业生产能力及回采利用率提升。
首先是产量提高，重组完成后，山西省煤炭年生产能力将保持在9.6亿吨，比2009年增加3.4亿吨，增长35.4％；其次是现有煤田储量增加，由于对煤田重新整合划分，原有煤田交界、边角储煤得以有效利用，全省煤田可开采储量增加3％；三是煤炭企业回采率大幅提升，由于整合重组后企业全部采用综合机械化采掘设备，综合回采率将从目前的55％提升到85％，回采率的提高将大幅提升煤炭企业资源利用程度，亦可增加全省煤炭总产量，延长煤田可采掘年限。
3.煤炭企业整体税收能力增强。
企业的税收能力是企业在一定时期内可实现的税收总量，煤炭企业税收能力是由企业的产能规模、机械化采掘程度、煤炭价格、企业管理方式和税收政策等因素决定的，具体可以用企业吨煤税负与煤炭产量的乘积简单表述，即：煤炭企业税收能力=吨煤税负×煤炭产量。根据上面对企业吨煤税负和煤炭产量的测算公式（4）计算资源整合结束后我省煤炭企业的吨煤税负为38.25元/吨，进而计算我省煤炭企业的年纳税能力为：9.6亿吨×38.25元/吨=367.21亿元，比2009年增加115.14亿元，增长40.6％。
五、我省煤炭资源整合中需关注的税收相关问题
上述分析显示，煤炭资源整合中存在的一些不确定因素将会影响分析的稳定性和显著性，需要我们在实践工作中加以认真对待。主要有以下几个方面：
（一）煤炭资源整合产生的管辖权界定问题
煤炭企业在资源整合过程中必然涉及到新设立企业的企业所得税归属问题。比较典型的有两种情况：一是直接采取货币资金收购原煤矿成立新企业，管理权一次性转移。例如阳泉市采取现金收购的方式成立了新的企业集团，原有煤矿的企业所得税管理权就由地税转移到国税。二是先成立公司，后兼并煤矿，管理权逐步转移。例如长治市沁源县的正新公司和长沁公司，都是为兼并其他煤矿而成立的新公司。从新办企业的角度看，企业的所得税应该由国税管辖，可该企业兼并其他煤矿后又都设立了分公司，进行单独核算，所得税应属地税管辖，这样就形成了总公司所得税向国税申报，分公司所得税向地税申报的局面。并且随着企业的生产经营逐步正常，分公司的业务可能整合到总公司经营范围内，这样企业的企业所得税管辖单位将逐步转换，煤炭企业所得税源的征收主体也将随之转变。税收征管管辖权问题最终将影响煤炭税收的管理和调节能力，影响中央、省、市政府部门财权和事权的行政作为能力和效率。因此各级政府部门在制定财政预算时，应充分考虑煤炭资源整合重组对税收收入的影响，针对实际情况充分测算、合理调整各地税收收入控制，以保持地方经济健康有序发展。
（二）煤炭资源整合产生的一次性业务税收问题
煤炭资源整合产生的一次性业务税收主要包括整合初期取得的补偿款收入产生的所得税收入和煤矿改扩建产生的工程建筑税收。根据税务部门的相关统计资料，全省一次性补偿资金的规模保守估计在1500亿元左右，产生的地方税收规模预计在100亿元左右，此部分收入将在近两年内随着补偿款的完全到位而实现。而煤矿改扩建带来的工程建筑税收规模保守估计也在50亿元以上，将在近5年内逐步实现。从具体调查情况看，以阳泉煤业集团为例，阳泉煤业集团将新景矿转让给国阳新能，取得营业外收入46.71亿元，实现企业所得税11.26亿元；阳泉煤业集团三矿有限责任公司破产清算截至目前缴纳企业所得税0.45亿元；朔州市9个煤矿涉及销售不动产实现营业税0.23亿元，11个煤矿实施投资改造实现建筑业营业税0.35亿元，16个煤矿实现资产清算个人所得税2.15亿元。以上数据表明，煤炭资源整合重组一次性业务税收理论上将带来税源的增加，但在实际征收中，由于诸多因素引发的税收流失的可能性也较大。此次煤炭资源整合重组业务过程复杂，会计、税收政策规定较为复杂，交易金额大、触及利益深、隐蔽性强，税务人员全面掌握、熟练运用的难度大，同时也增加了一些纳税人偷逃税款的侥幸心理。他们通过逃避约谈询问、隐瞒交易金额、提供虚假协议等办法给基层税源管理部门的调查取证和税款清缴制造障碍，达到不缴或少缴税款的目的，进一步加大了税收流失风险。
（三）税收行业结构不合理问题
从图1可以看出，我省平均吨煤税负与煤炭产量这两个重要变量之间呈现倒U型关系，意味着随着我省煤炭行业产量的变化，煤炭税收也将呈现倒U型结构，这与我省的税收行业结构有关。长期以来，我省的税收收入主要倚重煤炭产业，煤炭产业税收在总税收中的比重较大，支配着财税增长的格局。从税收收入来看，“十一五”期间，煤炭行业税收由238.5亿元增加到679.15亿元，年均增长46.2％，占税收收入的比重分别由28.9％上升到41.5％。资源整合以后，煤炭产业集中度提升，税收收入增加，煤炭产业税收占比继续呈扩大态势，而非煤产业等其他国家鼓励发展的循环经济等行业的税收占比相对较小，表明煤炭资源整合后我省税收对煤炭行业的依赖程度是在强化，这在一定程度上与我省经济培育新的增长极，以实现转型的发展理念不协调。单就税收收入层面来讲，税收行业结构单一，将不利于税收的长期稳定增长；从税收与经济发展的关系来讲，依拉弗曲线推理，税收收入与经济增长的关系在达到其临界点后会发生逆转，税收过度倚重某一行业会影响经济社会的发展。因此从税收的作用来讲，税收应积极主动综合运用其宏观价格调节机制来疏导煤炭资源整合所带来的一些问题，主动平滑税收收入的波动。
六、针对煤炭资源整合的相关建议
（一）遵循地方事权与税权相统一的原则，争取一定的地方税权
上述问题的根本原因可以归结于地方事权与税权的失衡。根据现行分税制管理体制的有关规定，地方政府既没有调整煤炭资源税额度的权限，也没有开征地方税种的权力，地方税的管理权高度集中于中央，几乎所有的地方税条例、实施细则都是由中央制定颁布的，地方政府税权与事权不相适应。用全面、协调、可持续的发展观来看，地方政府不仅要保持经济社会的快速健康发展，还要解决生态环境保护和资源的节约使用问题；既要抓安全生产、医疗卫生，又要健全社会保障网，实现城乡协调发展等等，尤其是对于能源重化工基地的山西来说，三十多年来的“煤焦经济”使得“空气污染严重、耕地公路塌陷，地下水严重下降”。地方政府要拥有落实全面、协调、可持续的发展观的财力，只能靠收费和借债来实现经济的持续增长了。地方税制的改革与完善应结合目前地方政府事权的实际，充分调动积极性，通过全国人大对省级人大的“二次立法审核”程序，赋予其相应的税权，把潜在的地方财力明明白白地交给地方政府去使用。通过税目、税率、税额的设计，体现国家的经济政策，促进资源合理适度开发，节约使用有限资源，将资源富集地区的资源优势转变为经济优势，从而改变资源富集地区“守着金碗讨饭吃”的不正常现象。这对于有效保护合理使用煤炭资源，限制环境污染，支持经济持续增长和经济社会可持续发展，筹集资金，都具有十分重要的作用。
（二）部门联动，动态监管，严控税收流失
针对煤炭资源整合产生的一次性业务税收问题，建议税收部门牵头，相关部门联动，加强对煤炭资源整合企业进展情况的调查研究，及时了解掌握兼并重组过程出现的新动向新问题及整体情况，做到情况明、底子清，并针对性地采取应对措施。一是进一步健全规范整合企业征管档案资料，对兼并重组煤矿企业的上级批准文件、兼并重组整合协议、兼并重组整合方案及兼并重组前各纳税期税款清算和兼并重组时的应纳税款申报表、有关税务登记资料等进行搜集整理；二是要监督和指导煤炭企业健全财务制度，完善账簿凭证，规范企业财务管理；三是加强税源控管，实时掌握动态，通过有效措施切实加强对企业的跟踪监控，以防止税款流失。首先，推行管户巡查制度，实时掌握煤矿企业兼并重组进度，对其产销动态及税款情况进行动态控管。其次，定期召开税收联席分析会议，及时查找在煤矿企业兼并重组税收管理工作中存在的问题，分析原因、研究措施、加强控管。最后，建立税收预警分析机制，测算分析煤炭行业税负情况，对税负异常的企业进行重点稽查。
（三）针对煤炭资源整合制定相应的政策组合
针对税收行业结构存在的问题，建议制定系统性政策组合，在鼓励煤炭行业企业走技术创新之路，优化税负的同时，也可以培育新税源，平滑煤炭行业税收的倒U型结构。一是制定鼓励煤炭开发技术创新的财税政策。针对我国煤炭资源的特点，中央财政可考虑专门设立国家煤炭重大基础技术研究专项，同时鼓励煤炭企业参与，对企业研发投资予以利息补贴。二是创新节能政策和制度，促使用煤企业节能降耗，降低单位产值能耗。三是运用财政税费扶持措施，鼓励企业采用先进技术开采建筑物下、铁路下、水体下的煤层和极薄煤层，对此给予免征资源补偿费和资源税以及企业所得税减免的方式进行鼓励。四是研究制定生产和使用煤制油、醇、醚等替代燃料的财税优惠政策，鼓励煤炭深度加工转化。五是加强煤炭资源综合利用，推进循环经济建设。六是将财政税费等经济手段和行政手段相结合，建立严格的煤炭资源利用监管制度，对煤炭企业的煤炭资源回采率实行年度核查、动态监管。七是根据国家资源发展战略，建立煤炭矿产地储备制度，对部分已探明的煤炭资源储量实行储备，不进行开采，以备后需，政府应通过转移支付等手段对贮备地区进行财政补助。
（四）遵循市场原则，科学设计资源税制
资源税制改革对于地方（特别是我省这些资源型地区）税权的改革完善，具有特定意义。目前，资源税税制设计基本上沿用计划经济时代按照资源级差不同从量定额征收的方法，且税权高度集中于中央。1994年，煤炭价格实行政府管制，是计划价格，级差收入是固定的，所以资源税政策也就带有较重的计划经济色彩。煤炭价格市场化后，煤炭的级差收入在市场化的作用下不再固定不变，资源税计征方法应该随着煤炭市场和价格的变化而相应调整。近几年，由于煤炭价格上升，企业利润大幅度提高，资源级差收入也相应上升，但资源税税制老化，税额偏低，弱化了资源税的调节力度，不利于公平竞争。随着资源市场的建立和完善，资源价格随市场需求不断变化，资源等级得以进一步的细化，价格千差万别，如按等级是从量定额征收，按照级差种类确定资源税定额在技术上相对复杂，因此，改革资源税税制，应当尝试从价定率征收的方法，对资源生产销售企业按3％—5％征收煤炭资源税，将更有利于其调控作用的发挥。
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中国人民银行太原中心支行国库处课题组
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