审计学原理：审计的产生和发展

第一节　审计的产生和发展

一、审计的产生

审计是基于经济监督的客观需要而产生、发展、形成的，是社会经济发展到一定历史阶段的产物。所以审计既是一个经济范畴，又是一个历史范畴。

社会经济环境决定着审计的产生与发展。在生产力水平极为低下的条件下，不需要审计监督。私有制出现后，在财产的所有者同时又是财产经营管理者的条件下，财产经营管理状况无需向外公布，也不需要审计监督。当社会经济发展到一定程度，必然出现经济组织规模扩大，经济活动过程复杂，管理层次增多，致使财产所有者无法亲自掌管全部经济活动，只能委托他人代为经营，这样就形成了财产所有权与经营管理权的分离———受托经济责任关系。

受托经济责任关系指财产的经营管理者接受财产所有者的委托，代其行使经营管理权，并通过合同、组织原则等手段形成了责权利相结合的责任关系。当财产的所有者将其财产委托他人代管或代为经营时，委托者出于对其财产安全与完整的关心，需要经常对受托者所承担的经济责任履行情况进行经济监督。由于时间、地点和条件的限制，委托人很难亲自对具体业务执行经济监督权，需要委托专门机构或人员来进行这样一种经济监督活动，于是便产生了审计。财产经营管理者必须向委托人如实报告经济责任履行情况并接受监督。

由此可见，财产所有权与经营管理权分离是审计产生的社会基础;受托经济责任关系是审计产生的客观条件，为审计的产生提供了可能性;财产所有者对财产经营者应负经济责任的履行情况，无法直接进行经常性的检查监督，客观需要独立于他们的第三者进行检查监督，这是审计产生的直接原因。

审计是一种经济监督活动，只要有经济活动，也就需要有相应的经济监督活动。审计是在财产所有者与管理者分离，多层次经营管理分权体制所形成的经济责任关系下，基于经济监督的需要而产生发展起来的，是随着经济责任内容的扩大和财会制度的变动而不断发展的。

1.国家审计产生

在奴隶社会和封建社会中，随着生产力的发展，出现了大量的剩余产品，使财产所有权与经营管理权分离，国家最高统治者将其私有财产资源委托所属专职官吏或机构代为管理，代理官吏或机构就对国家最高统治者负有受托经济责任，最高统治者是责任委托者，代理官吏或机构是责任受托者，两者之间便产生了一种受托经济责任关系。在社会基层，奴隶主、封建主与财产代理人也产生了同样的受托经济责任关系。这时，财产的所有者需要授权或委托独立于经营管理者之外的第三者，代表他们对受托者进行监督检查和鉴证，以便证明受托者是否诚实地承担了自己的受托经济责任，这正是国家审计得以产生的客观基础。审计的最初形态是官厅审计即国家审计。

2.民间审计产生

在资本主义社会中，随着近代资本主义股份公司的大量兴起，股东对公司的财产拥有了所有权，但是股东并不直接参与企业生产的经营管理，而是委托经理人员行使管理的职能。这时就是财产的所有权与经营权进一步明显分离。公司经理人员对财产所有者———股东及债权人所承担的经济责任更为重要，经理人员要以会计报表形式定期向股东报告公司的经营情况和财务成果。这些会计报表是否真实、正确，能否证明经营管理人员恪尽职守，切实地履行了他们所承担的经济责任，更需要作为第三者的审计人员来进行审查，以保证股东和债权人的正当权益不受侵犯，这正是民间审计得以产生并迅速发展的客观基础。

3.内部审计产生

19世纪末20世纪初，随着资本主义经济的发展，生产和资本高度集中，企业的规模越来越大，企业内部开始采取分级、分散管理体制———内部分权制。内部分权制就是一个大规模的组织内部，在集中领导下实行多层次的分权管理或分权经营。内部分权制的普遍推行，促使企业最高管理者设立专门机构，对所属经营管理者应承担的经济责任进行审查，以履行他对财产所有者的受托经济责任，这正是内部审计得以产生并迅速发展的客观基础。总之，内部审计是基于以下原因而产生的。

(1)管理上的需要。外部审计进行财务审核具有较大的独立性，立场客观公正，但以事后检查为主，对于已经形成的经济损失无法补救，对企业管理当局的意义不大。此外，外部审计进行业务审计时受到时间限制，无法深入各个经济管理部门了解情况，使审计判断不能建立在详实、具体的调查资料基础上，导致审计结论发生某些偏差。内部审计人员拥有天时地利人和，对被审查业务有着透彻的观察、全面的了解和准确的评判，能够做到公司总经理想做而未做的事情。因而，从加强企业内部管理看，内部审计是不可缺少的。

(2)经济上的需要。委托民间审计组织进行审计必须支付高额费用，对于经济效益较差的单位无力承担，与其找注册会计师实施长时间、高支出的审查，还不如通过增设内部审计机构的方式来保证会计、管理系统运行的可靠性，进而减轻企业的经济负担。另外，在“两权分离”的条件下，管理当局首要的经济责任就是保证所使用的资财的完整性和安全性，对财产的所有者负责。为了实现这一目标，建立内部审计机构是一个途径，它可以有效防止错弊发生，制止日常工作中的非法行为，减少损失浪费，并能够防患于未然。

(3)控制上的需要。要完善单位和部门内部的约束机制就应设立内部审计机构。通过对其他部门业务工作中经济活动的监督，可以监督脱离预定标准的状况，及时采取措施，消除差异。有效的管理总是离不开有效的控制，而有效的经济控制必须依靠内部审计来保证。

4.社会主义时期需要审计

在社会主义市场经济体制下，国有企业的生产资料、生产成果等财产归全民所有，同样存在财产的所有权和经营管理权的分离。国家为了保护全民的利益，必须要由独立的权威机构审查企业的收支情况，以保证会计资料及有关经济活动的真实性、合法性和效益性，以确保和解除责任承担者的受托经济责任。在社会主义国家，政府、人民团体和事业单位虽然不是生产经营组织者，但是，他们负有节约财政支出、减少经费支出和提高工作效率的受托经济责任，因此，国家也要审查其财政、财务收支的真实性、合法性和效益性。

二、审计的发展

(一)我国审计的发展

目前从事审计的组织机构有国家审计机关、民间审计组织、内部审计部门，由他们进行的审计分别称为国家审计、民间审计、内部审计。

1.我国国家审计的发展

国家审计是指由国家审计机关代表国家依法进行的审计。

审计最早产生于官厅，代表朝廷实施经济监督，这种以财政收支为主要审计内容的审计活动，被称为官厅审计。经过漫长的奴隶社会和封建社会，审计代表国家行使经济监督权，发展为国家审计。

我国的审计源远流长，早在春秋战国时期就已建立了“上计”制度，这是审计制度的雏形。所谓“上计”制度，就是每年年末，地方官吏把辖区内的钱、粮、谷物、人口等增长变化情况编制成册，上报朝廷，朝廷以此作为衡量地方官吏的政绩依据，必然要考究其真实性。

根据《周礼》记载，在周朝官制天官系统中，“宰夫”和“司会”分别从外部与内部进行财政监督，前者负责对各级官府财物收支情况进行就地或报送审核，后者除管理会计工作外还对会计报告进行经常性稽查。宰夫不掌管财务收支，但是他有权对负有会计的“司会”和负责财政的“小宰”所掌管的账目进行审查。宰夫是独立于财会部门之外的官职，标志着我国国家审计的萌芽。

秦、汉时期沿袭并发展了自春秋战国时期所形成的上计制度。秦王朝由御史大夫执掌监察，协助丞相处理全国政务并兼管审计工作，下设侍御史、监御史两个官职。前者主要负责监察及审计中央财政收支、财物保管和会计核算情况，后者主要负责监督地方郡守和县令的工作，当时全国36郡均设有监御史，使自上而下的监督网络初步形成。到了汉朝，御史大夫的权力转归为尚书台，在御史台下设侍御史，负责监督中央的财政收支，另设部刺史负责监督各州、郡、县的财政收支。

三国曹魏时期已建立了专职审计机构———比部。

隋朝曾经设立御史台从事监察与审计工作，并在刑部之下设立比部，执掌审计权。

唐朝的审计制度在我国封建社会时期是最健全的，表现在:建立了隶属于刑部的专职审计机构比部;实行了定期审计，在年度审计基础上开展了季度审计;审计内容既包括财政收入是否依据定额计算，财政支出是否合法，还包括财物的结余是否正确、真实。对审计工作以“访察精审，弹举必当;明于勘复，稽失无隐”为准则进行考核与管理。“审计”一词最早出现在唐朝唐玄宗敕书中。《资治通鉴》记载“癸未，敕以方偶底定，令中书门下与诸道节度使，量军镇闲剧利害，审计兵防定额……”。

宋朝曾经设置了审计院，首次以“审计”一词命名官厅的机构，从此，“审计”一词成为财政监督的专用名词。

清朝曾设会考府实施审计，后来又改由都察院行使审计职权。

1912年，民国政府国务院下设“中央审计处”。1914年6月北洋政府改中央审计处为审计院，同年10月颁布了我国历史上第一部《审计法》。

在我国长期的革命战争时期也建立有审计机关，建立“团为初审，旅为复审，师总部为决审”的三级审计体制。

新中国成立初期，国家没有设置独立的审计机构。对财政、财务收支监督是通过不定期的会计检查进行的。

十一届三中全会以后，改革开放促进了我国经济的迅速腾飞，为了适应经济发展和体制改革的需要，1982年12月颁布的新宪法中明确规定，在我国建立审计机构，实行审计监督制度。1983年9月15日国家审计的最高机关———中华人民共和国审计署成立。在国务院成立了审计署，各级政府的审计机构，部门审计机构和社会审计机构也陆续成立。1984年12月中国审计学会成立。1988年12月国务院发布了《中华人民共和国审计条例》。1994年8月31日第八届全国人大常委会第九次会议通过的并于1995年1月1日实施的《中华人民共和国审计法》，从法律上进一步确立了国家审计的地位，对于加强审计监督工作，维护国家财政经济秩序，促进廉政建设，提高经济效益，保障国民经济健康发展，都具有十分重要的意义。

我国的审计萌芽于西周，确立于秦汉，兴盛于唐宋，停滞于元、明、清，演进于中华民国，振兴于新中国成立之后，完善、成熟于党的十一届三中全会以来，1995年1月1日起施行的《审计法》标志着我国审计法规和体制日趋完善。

2.我国民间审计的发展

民间审计是指由政府有关部门审核批准的注册会计师组成的会计师事务所进行的审计。

辛亥革命以后，我国资本主义工商业有所发展，民间审计应运产生。1918年，北洋政府颁布了《会计师暂行章程》，是我国民间审计最早的会计师法规。1918年，谢林获准成为中国的第一名注册会计师，并创办了第一家会计师事务所，即正则会计师事务所。解放前夕，全国注册会计师数量已逾千人。1980年，为适应改革开放条件下外国企业、中外合资合营企业在中国计征所得税的需要，财政部颁布了《关于成立会计顾问处的暂行规定》，恢复了注册会计师制度。文中规定:“会计顾问处是由注册会计师组成，承办会计公证、咨询等业务的独立单位。”不久，会计顾问处改称“会计师事务所”，走上了正规化管理的道路。

1981年1月，上海成立了我国第一家会计师事务所。(www.xing528.com)

1986年7月，我国颁布了《中华人民共和国注册会计师条例》。

1993年10月31日，第八届全国人大常委会第四次会议通过的并于1994年1月1日实施的《中华人民共和国注册会计师法》，表明我国民间审计开始走入法制的轨道。

1995年发布了《中国注册会计师独立审计准则》，有力地推动了我国民间审计的发展及其规范化。

3.我国内部审计的发展

内部审计是指由各部门、各单位内部设置的审计机构进行的审计。

我国内部审计产生于西周初期。在周朝官制天官系统中，“小宰”和“司会”等官职均与审计有关。“司会”主天下之大计，分掌王朝财政经济收支的全面核算，并总司监督大权，进行财政收支的审核和监督。“司会”是我国内部审计的萌芽。

元明清时期，内部审计得到进一步发展。这一时期除了在财计部门之外设置监督机构，还在执掌财计主管机构的户部，设置了“司计”等行使内部审计职能的机构和官职，实行财、审合一制度。

中华民国时期，在我国一些管理部门和企业内部，也设置了内部审计机构。

1984年，国务院和县级以上部门、国家财政金融机构、大中型企业、事业组织和基本建设单位，都设置了独立的内部审计机构，实行内部审计制度。

1985年10月审计署发布了《审计署关于内部审计工作的若干规定》。

1988年11月国务院颁布了《中华人民共和国审计条例》，原则规定了内部审计的机构设置、隶属关系及审计范围。

1995年7月审计署颁布了《审计署关于内部审计工作的规定》，进一步规范了我国内部审计工作。

(二)西方审计的发展

1.西方国家审计的发展

最早出现国家审计萌芽的是奴隶制度的古罗马、古希腊和古埃及等国家。政府设有审计机构，审计人员以“听证”方式对掌管国家财务和赋税的官吏进行考核，成为具有审计性质的经济监督工作。

在资本主义时期，随着社会经济的发展和资产阶级国家政权组织形式的完善，西方国家审计也有了进一步的发展。在现代资本主义国家中，大多实行立法、行政、司法三权分立，议会为国家的最高立法机构，并对政府行使包括财政监督在内的监督权。西方国家大多在议会下设置专门审计机构，对政府及公营企业、事业单位的财政财务收支进行审计监督，称为立法系统国家审计机关。美国的总审计局、加拿大的审计公署、西班牙的审计法院等，都是隶属于国家立法部门的独立机构，这是世界上比较普遍的立法系统的国家审计机关。还有一些国家的审计机关隶属于政府领导，称为行政系统国家审计机构，如罗马尼亚由总统直接领导的高级监督院等。还有一些国家的审计机关具有司法机构性质，称为司法系统国家审计机关，如法国的审计法院。此外，实际上还存在一种既不属于立法系统也不属于行政系统的国家审计机关，如日本的会计检察院，直接对天皇负责。不论哪一种类型的国家审计，都立足于保证国家审计机关拥有独立性和权威性，以便不受干扰，客观公正的行使审计监督权。

第二次世界大战以后，西方国家审计在审计理论和实务上有了较大的发展，把经济监督和经济管理结合起来，从传统的财务审计向现代的经济性、效果性、效率性、绩效性审计方面发展。

2.西方民间审计的发展

西方民间审计起源于英国。1720年伦敦南海公司倒闭，由簿记教授查尔斯·斯内尔检查会计账目，并将公司的财务状况编制了一份审计报告书，报告董事会。这一事件使人们认识到了会计检查的必要性，同时也开创了会计师职业———以查账为主要工作的职业。查尔斯·斯内尔成为英国乃至世界上第一位对股票公开上市公司的会计账目进行审查的会计师。从此，审计正式走向了民间。

18世纪初期到19世纪中叶，英国产业革命基本完成，以发行股票筹集资金的股份公司大量涌现，所有权和经营权两权分离现象十分普遍，对经营者进行监督已经成为英国社会的普遍需要，现代民间审计制度应运而产生。这时的英国民间审计，没有系统的方法和理论依据，只是根据查错防弊的审计目的，对大量的账簿记录进行逐笔审查，采用的是详细审计的方法，有人称之为详细审计或英国式审计。

美国南北战争后，英国的民间审计传入美国。1886年纽约公布了公证会计师法，并于1887年创立了“美国公共会计师协会”，后改为“美国注册公共会计师协会”，成为当今美国最大的会计团体。20世纪初，出于银行信贷业务发展的需要，美国会计师突破详细审计的做法，创立了以保护债权人为目的，对贷款企业的资产负债表进行分析性审查的资产负债表审计，亦称美国式审计。

1929年经济危机爆发后，美国开始重视对投资者利益的保护，1934年公布了《证券交易法》，规定上市公司必须向证券交易所报送经过注册会计师审查鉴证的资产负债表和损溢表。于是美国民间审计的重点，从资产负债表审计转移到以保护投资者为目的，对以损溢表为中心的整个财务报表进行审查的财务报表审计。

3.西方内部审计的产生和发展

中世纪，西方国家已经出现了内部审计的萌芽，如寺院审计、状元审计、宫廷审计等。

1844年，英国颁布了《股份公司法》，明确规定在企业内部实施审计监督制度。

1941年，美国已成立了“内部审计师协会”，后发展成为国际组织。到1960年时，有30%左右的大型公司已设立了内部审计机构。1970年，美国开始授予注册内部审计师职称。

三、审计的本质

从审计的产生和发展过程可以总结出审计的本质:审计是一项具有独立性的经济监督活动。

审计是一种经济监督活动，只要有经济活动，也就需要有相应的经济监督活动。审计是在财产所有者与管理者分离，以及多层次经营管理分权体制所形成的经济责任关系下，基于经济监督的需要而产生发展起来的，并随着经济责任内容的扩大和财会制度的变动而不断地发展。

审计的独立性是审计的生命。无论是国家审计、民间审计还是内部审计，都不能没有独立性。独立性是审计区别于其他各种经济监督的根本所在，也是审计能够具有较高层次监督地位的重要基础。无论是古代，还是现代，中国还是国外，只要有审计，就不能不讲独立。审计的独立性表现在形式上的独立和实际上独立。

1.形式上的独立性

形式上的独立性是指外在的可以观察到的独立性。形式上的独立性包括行政、机构、经济、业务、伦理等方面的独立性。

(1)行政上的独立性。行政上的独立性是指审计人员不隶属于被审计单位并接受其领导，这有助于减少行政手段对审计工作的干预。

(2)机构上的独立性。机构上的独立是指审计机构应为专职实施经济监督的机构，不兼任经济以及管理工作。

(3)经济上的独立性。经济上的独立是指审计人员不应与被审计单位有债权债务以及投资关系，不应接受被审计单位的赠与和礼品，审计机构有自己独立的经济来源。

(4)业务上的独立性。业务上的独立是指审计人员不应参与被审计单位有关业务活动，如担任投资顾问、帮助做出决策、代替编制财务报表等。

(5)伦理上的独立性。伦理上的独立性是指审计人员与被审计业务的当事人具有亲戚、朋友等亲密关系时，应主动提出回避的请求。

2.实质上的独立性

实质上的独立性是指内在的难以观察的独立性，是指审计人员的立场客观公正、不偏不倚、态度超然、实事求是等方面的独立性。

在审计的独立性中，实质上的独立性最为重要，它需要靠审计人员高尚的人格与情操来实现。