会计资料在离任审计中的运用

浅谈会计资料在离任审计中的运用

沈　琪　万　青

作者简介：沈琪（1958—　），女，浙江杭州人，浙江树人大学管理学院讲师；万青（1962—　），女，陕西西安人，浙江树人大学管理学院讲师。

离任审计是在干部离任时，经企业主管部门或干部管理机构提出申请，由国家审计机关或其委托的内部审计机构、社会审计组织，对干部在任期内的财务收支及其成果是否真实合法，经济效益是否达到规定的目标，国家资产有无损失浪费等进行的审计，以鉴证、评价其经济责任、工作业绩的一种经济监督活动。

离任审计监督范围主要包括任期内的各项经济指标和财务状况、工作业绩、经济效益以及财务审计与财务移交等，所以离任审计必须依赖会计资料。会计资料对于离任审计又具有一定的局限性，因而在离任审计中如何用好会计资料就显得十分重要。笔者就此问题做些探讨。

一、离任审计必须依赖于会计资料

（一）离任审计的基本要求

（1）离任审计要审查离任者在任期内完成的各项经济指标是否真实正确，有无弄虚作假行为。如：盈亏计算是否真实可靠，财务收支是否合理合法，干部有无以权谋私或工作失职，使国家财务遭受损失等等。因此，离任审计是一种强化控制手段，对揭露和打击经济犯罪活动、维护财经法纪具有重大作用。

（2）离任审计同时也对企业的整个经营管理及成果进行全面考核。在考核过程中肯定成绩，指出缺点，明确改进方向，使企业改善经营，加强管理，以提高经济效益。

（3）离任审计还促使离任者总结经验教训，接任者吸取经验教训，避免走前者走错的弯路。通过离任审计，离、接任双方责任清楚，有利于工作的交接，避免离任者说工作辉煌，而接任者说问题成堆。可以促使领导干部明确自己的工作职责和应完成的目标任务，正确处理长远利益和眼前利益的关系，克服急功近利的短期行为。

（二）会计资料是离任审计的基础

离任审计作为一项综合性的审计工作，从审计依据、审计结果的评价以及审计过程来看，都必须以会计资料作为基础。

（1）从审计依据来看：企业的会计资料是根据经济业务的实际发生情况，按照会计法的规定进行会计业务的处理，通过记账、算账、编制会计报表形成的，因此会计资料能全面地反映企业基本情况，并在一定程度上反映了经营者的能力和业绩。所以审计人员正是通过对会计资料的审计，反映出离任者在任期内企业的经营活动和经营情况，从而评价离任者的功过是非。

（2）从审计结果的评价来看：离任审计最终要评价离任者的财务责任、会计责任、经营责任和社会责任等，因此就不能不评价企业的各项财务收支是否合规、合法；是否保持了合理的资金结构；被审单位领导是否对本单位的会计基础工作负起领导责任；企业的经营思想是否正确；经营目标是否落实等等。要对此进行评价，就要从能体现这些内容的会计资料入手，审查相应的账户，统计会计数据，定量地反映这些责任的完成情况。

（3）从审计的过程看：审计首先要对企业的内部控制制度进行符合性测试，也就是对经营管理业务活动和财务会计记录进行检查和评价，对会计资料进行信赖度的分析。其次，审计还要进行实质性的测试，也就是分析经营管理是否合理、有效，财务报表是否公允，如盘点资产实物，查询会计账簿，对企业的原始凭证、会计记录的数据验算等。所以，对会计资料的应用贯穿了整个审计过程。

可见，会计资料是离任审计的基础，不但为离任审计提供了证据，而且也为离任审计提供了必不可少的审计线索。

二、现实中各种因素造成会计资料的不真实性

会计资料在离任审计中是十分重要的，但是由于各种因素，造成会计资料存在一定的不真实性。我们在进行离任审计时，就不能简单地利用会计资料，不能仅就会计资料所反映的数字来评价离任者的经营业绩。

（一）我国国有企业的双重代理关系

我国公有财产的所有者从最终意义上讲是全体人民。人民将财产委托给国家，国家再将受托的财产委托给国有企业的厂长（经理）经营管理。这种双重委托代理关系具有高度的不确定性：（1）作为财产所有者的人民，不能确定他所拥有的财产总额和比例，更难以确定他在某一特定国有企业中所拥有的数额和比例。（2）作为第二层委托代理关系中的委托者，其主体（即国家）是虚拟的。这些不确定性，必然削弱委托者对受托者的监督和约束，导致国有企业内部人为控制较其他类型企业更加严重，从而严重影响国有企业对外提供的会计信息质量。

（二）领导干部为官不正是会计资料失真的直接原因

国有企业由于缺少对称的利益机制，内部人为控制使企业治理结构存在重大缺陷。一些为官不正的领导干部为牟取自身和小集团经济、政治利益，往往指使会计人员做假账，欺上瞒下，有的甚至搞几套账，这就大大加大了审计难度。更为严重的是，现有为数不少的企事业单位和行政机关在账外设立“小金库”，为贪污腐败行为提供财务上的保障。

（三）会计地位的受控性是会计资料失真的主体原因

无论真假，一切会计资料都是由会计人员之手记录并传播出来的，从这个意义上说，会计人员应对会计资料的失真负“产品”质量责任，但这样做实在有些委屈会计人员。因为在我国，会计人员的角色定位十分尴尬：按有关法规的规定，一方面会计人员要维护国家、所有者和社会公众的利益，对企事业单位的财务收支行使监督权；另一方面，会计人员作为企事业单位的一员，受单位领导的直接控制，其经济待遇、工作安排、职务任免等都受制于法人代表。这样的角色定位必然使会计人员面临两难选择，人类的自我保护意识使会计人员本能地趋向于后者。(www.xing528.com)

三、离任审计中如何用好会计资料

在离任审计中要运用大量的会计资料，而由于会计资料的失真，大大降低了会计资料在离任审计中的可靠度，所以在离任审计中就有必要采取一定的措施，强化会计资料的真实性审计。

（一）强化会计资料真实性审计

（1）通过了解离任者单位的会计管理体制和会计人员素质来判定会计资料真实性的可靠度，这就是对内部控制制度的符合性测试。企业应有一套完整和健全有效的科学财务管理体制，不完善的管理体制就会给一些人有可乘之机。同样，专业素质差的会计人员也会造成大量的错账和乱账。

（2）看会计法规是否得到严格执行，尤其是领导者对《会计法》的认知程度。因为作为领导者，如果法制意识淡薄，受利益的驱动，多少会有意、无意地指使或强迫会计人员篡改、编造会计数据。所以一个严格的会计工作氛围和会计法制环境，不论对被审计单位，还是审计方都是至关重要的。

（3）审计会计核算的正确性。由于会计指标是反映企业领导在任职期内经营业绩好坏的重要依据，并通常与领导者的经济责任相联系。受利益驱动，企业往往通过各种方式虚报或瞒报收入、成本等作为调节指标完成的手段，因此审查企业会计核算指标的正确性就尤为必要。

（4）审查会计核算的完整性。企业所有经济活动都应在会计核算中进行反映，但在实际操作中，有的企业往往通过滞压原始凭证不作账务处理、调节费用来控制指标的完成。解决这类问题，仅靠审查会计账户是难以发现的，必须审查相关部门有关资料，采用分析性复合、票据存根检查的方法进行审查。

（二）正确划分离任者任期内的经济责任

要客观公正地评价离任者的业绩，在运用企业会计资料的过程中关键在于准确划清几个界限，以严格区分离任者的经济责任。

1.区分现任与前任的经济责任。要划清离任者与前任之间的经济责任。如前任转移下来的资产完整性的清查核实、利润或亏损的分析与计算，前任潜亏、短期行为造成的不利因素的分析估算等，审计人员必须认真计算，并将计算结果征求有关人员意见。例如，上一任法人代表发生应收款在现任内发生的坏账损失，如采用直接转销法处理，对其坏账损失的经济责任由哪一任领导承担，有两种看法：一种认为应由上任承担，因为这是上任的应收款；一种认为应由现任承担，理由是一切生产活动由现任法人代表负责，当然应由现任承担经济责任。既然有两种看法，那么在审计时就不能简单地从坏账发生的会计记录时间上去认定问题，而是要从多方面考察。比如：考查现任是否在任期内积极地组织催收和采取必要措施以防止坏账发生，如在此前提下还是发生了大量的坏账损失，在审计时就要充分考虑这一实际情况，在对离任业绩进行评价时说明其坏账的原因，区分两任之间的经济责任；而对现任在任期内没有认真积极地组织催付，致使应收款超过有效追索期，形成了大量的坏账损失，此责任应由现任者承担。

2.区分主观责任与客观责任。评价离任者业绩时，对于一些重大经营决策出现失误，应看其是否履行了正常的决策程序，有无自然灾害、上级指令、环境局限等不可抵抗的客观因素，以划清主观与客观责任。如企业为了发展，经过论证，决定投资新建厂房，然而开工不久，国家下令停止基本建设项目，使得投资的项目不能形成必要的生产力，而影响企业的经济效益的实现。这对离任者来讲，应属于客观因素造成的，不能作为其决策失误的证据。

3.区分玩忽职守与工作失误的责任。面对市场，企业经营是有风险的。由于领导不注重调查研究、犯官僚主义造成的损失，与由于客观环境变化而造成的工作失误是不同的。如对某单位厂长离任审计时，发现有一笔10万元的对外借款，经审查，发现这笔借款仅在最初的一年有过利息收入，且数额比同期银行利息要少。由于借款单位经营不善已经倒闭，借款无法收回。在问题定性时，该厂长解释说：因为这家企业的效益不错才借款的，谁会料到现在的情况，并且承认是工作失误。经调查，此项目没有经过可行性研究，也没有进行讨论，借款企业效益的好坏只是听了一面之词，该厂长就直接拍板决定，借款给这家私营企业。这是超越了职权的行为，是严重的官僚主义，所以认定是玩忽职守的责任。

（三）对离任者的全面评价还要利用会计资料以外的其他相关资料

企业法人代表在任期内经济责任的履行情况，其主要依据是会计资料和会计报表，但由于离任审计是针对离任者，而会计资料是反映企业的情况，仅对会计资料进行分析和研究，只是一般财务审计与经济效益审计所做的工作，故只通过一般财务审计所反映出来的情况，用以评价离任者是不全面的，有必要对审计证据进行必要的补充。如离任者社会责任方面的资料，因为企业的成功与否不仅有赖于财务状况的优劣和盈利能力的大小，而且有赖于企业在公众心目中形象的好坏。企业领导应在关注企业财务状况和盈利能力的同时，还要注重企业在参与社会活动、环境保护、职工利益等社会责任方面的工作，这也是评价离任者的一项重要的依据。

这样，通过财务、经济效益、社会责任的审计，对离任者在任职期间的经营情况、财务情况以及社会责任情况就有了较为全面的掌握。根据相应的会计资料和相关的补充资料，就可以出具一份审计证据充分的审计报告了。

综上所述，会计资料在离任审计中对审计人员掌握情况、查明问题、正确评价离任者业绩有着重要的作用。审计人员在进行离任审计时，必须注意要充分利用会计资料，同时还要利用其他相关资料，通过对这些资料的研究和分析，全面而又综合地评价离任者的工作业绩，这不仅对正确、公正地评价离任者有着重要的意义，也对提高审计工作质量、扩大审计影响、深化审计监督有着重要的作用。

参考文献：

［1］中华人民共和国审计署法制局编.企业会计准则及指南.北京：中国审计出版社，1998

［2］林钟高.高任审计.大连：东北财经大学出版社，1998

［3］孙桂芳.国有资产管理.上海：立信出版社.1998

［4］庄恩岳.会计陷阱与查账指导.北京：中国审计出版社，1999

（原载2001年第3期，人大报刊复印资料《审计文摘》2002年第2期摘要转载）